Изх. №53-04-818/19.01.2022 г.
ЗКПО - чл. 10;
ЗКПО - чл. 26, т. 2;
ЗКПО - чл. 204.
ОТНОСНО: Данъчно третиране на счетоводни разходи, при спазване на изискванията за документално обосновани с първичен счетоводен документ, във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Извършена е покупка на стоки от онлайн магазин, като заплащането на стоките е с карта от сметката на едноличния търговец. В придружаващите счетоводни документи е получена единствено "Електронна касова бележка", с пълни реквизити на двете страни с десет цифрен номер и с дата 24.09.2021 г. Стоката е получена с куриер на 29.09.2021 г.
При поискване на фактура е получен отказ да се издаде такава. Обяснение от кол центъра и от главния счетоводител е, че отказа за издаване на фактура е аргументиран в общите условия за ползване на онлайн магазина, както следва:
"2.3. За клиент се счита всеки потребител, при условие че целта на поръчката извършена посредством онлайн магазина не може да се причисли към професионалните дейности на лицето като търговец или самонаето лице. Търговец е всяко партньорство, физическо или юридическо лице, действащо при упражняване на търговски дейности или такива на самонаето лице при сключване на договора."
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Достатъчно основание ли е за отказ за издаване на фактура така формулирания текст в сайта на търговеца? Ако отговорът е "да", коя е нормативната уредба, която го регламентира?
2. Можем ли да изпишем на разход закупените материали само с наличието на Електронната касова бележка и да я включим в дневниците по ДДС без право на данъчен кредит?
3. Ако не можем да ползваме тези материали за разход с така посочения документ, това значи ли, че трябва да ги осчетоводим за лични нужди или като платени от сметката на фирмата на едноличния търговец суми без документ?
4. Ще дължим ли данък върху тази сума платена от сметката на едноличния търговец или ще ги преобразуваме в посока на увеличение на резултата в годишната данъчна декларация?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Поставеният по отношение на прилагането на ЗКПО въпрос е свързан с разпоредбата на чл. 26, т. 2 от същия закон, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО. По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч). По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 от същата разпоредба се доуточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
В разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч е постановено, че първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация:
1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;
2. дата на издаване;
3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;
4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.
В чл. 7, ал. 1 от ЗСч, е регламентирано, че първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от с.з. се издава, когато това е предвидено в закон. В ал. 2 от същата разпоредба е предвидено изключение, а именно първичен счетоводен документ може да не бъде издаден, когато стопанската операция едокументирана с фискален бон или системен бон, издаден по реда на наредбата по чл. 118, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), или с ценна книга, отпечатана по реда, предвиден за отпечатване на ценни книжа, и получател по нея е физическо лице, което не е търговец. Горното изключение по ал. 2 не се прилага, когато получателят е изискал издаването на първичен счетоводен документ, съгласно чл. 7, ал. 4 от ЗСч.
В изложената фактическа обстановка в запитването, изрично е цитирана клауза от общите условия за ползване на онлайн магазина, в която е посочено че получател на доставката е краен потребител - физическо лице, което не е търговец. Следователно, доставчикът изрично е посочил в общите условия, че търговията от онлайн магазина е предназначена за физически лица, които не са търговци, респективно се е възползвал от изключението предвидено в чл. 7, ал. 2 от ЗСч, като е документирал стопанската операция с фискален бон или системен бон, издаден по реда на наредбата по чл. 118, ал. 4 от ЗДДС, съдържащо реквизитите по чл. 26, ал. 1 от същата или е издаден документ за регистриране на продажбата, съдържащ реквизитите по чл. 52о, ал. 1 от Наредба №Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин. Действително, както бе посочено по-горе, когато получателят е изискал издаването на първичен счетоводен документ, то предприятието не попада в изключенията за неиздаването му, съгласно чл. 7, ал. 4 от ЗСч.
В конкретната хипотеза, посочена в запитването, следва да имате предвид, че при липса на издаден документ от доставчика не може да се докаже осъществената стопанска операция (покупка на стока), респективно правата и рисковете върху стоката (договорени клаузи между страните по сделката, прехвърляне на собственост, рекламация и др.). В този случай стопанската операция не е документирана и не покрива принципа за документална обоснованост по смисъла на чл. 3, ал. 3 и чл. 6, ал. 6 от ЗСч. Участниците (доставчикът и получателят) в стопанската операция следва да са определени (чл. 6, ал. 1, т. 3 от ЗСч).
В този случай, ако са налице документи удостоверяващи липсващата информация, респективно когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция, то по аргумент на чл. 10, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО, и на чл. 6, ал. 5 от ЗСч, счетоводния разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч.
Все пак следва да имате предвид, че ако за протеклата стопанска операция са налице доказателства и други документи (договор, протокол, поръчка, заявка, одобрение на стоката, документи за транспорт, застраховка, плащане към доставчика и др.) съдържанието на които допълват липсващата информация, заедно те покриват изискването за документална обоснованост. В тази връзка следва да имате предвид, че само наличието на съответния платежен документ за извършеното плащане към доставчика не е достатъчно да се приема, че стопанската операция е документално обоснована, по обратния аргумент от чл. 6, ал. 7 от ЗСч.
В заключение следва да се посочи, че липсата на документална обоснованост за извършените счетоводни разходи на дружеството свързани със заплащане на закупени стоки (материали), е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, което дава основание при последващ данъчен контрол от страна на органите на приходите на Националната агенция за приходите, да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Отразените счетоводни разходи въз основа на първичните счетоводни документи, следва да са свързани с дейността на дружеството, недоказването на което води до непризнаване на разходите несвързани с дейността за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Доколкото в запитването не е посочено какви стоки (материали) са закупени, свързани ли са с дейността на търговеца, както и за какво ще се използват, то следва да имате предвид, че в случай, че същите представляват представителни разходи свързани с дейността, то документалната обоснованост за разходите по чл. 204, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, обложени с данък върху разходи, е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство или с касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, по аргумент на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО. В изречение второ от разпоредбата на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО е уредено, че разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, които се използват както за дейността, така и за лично ползване, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист или друг подобен документ, когато при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 е приложена разпоредбата на чл. 215а, ал. 2, т. 2 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: извършена е покупка на стоки от онлайн магазин, като плащането е с карта от сметката на едноличния търговец. Като придружаващ счетоводен документ е получена само "Електронна касова бележка" с пълни реквизити на двете страни, десетцифрен номер и дата 24.09.2021 г. Стоката е получена с куриер на 29.09.2021 г. При поискване на фактура е получен отказ. Обяснението от кол центъра и главния счетоводител е, че отказът за издаване на фактура е аргументиран в общите условия за ползване на онлайн магазина, където е посочено:
- "2.3. За клиент се счита всеки потребител, при условие че целта на поръчката извършена посредством онлайн магазина не може да се причисли към професионалните дейности на лицето като търговец или самонаето лице. Търговец е всяко партньорство, физическо или юридическо лице, действащо при упражняване на търговски дейности или такива на самонаето лице при сключване на договора."
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Достатъчно основание ли е за отказ за издаване на фактура така формулирания текст в сайта на търговеца? Ако отговорът е "да", коя е нормативната уредба, която го регламентира?
Въпрос 2: Можем ли да изпишем на разход закупените материали само с наличието на Електронната касова бележка и да я включим в дневниците по ДДС без право на данъчен кредит?
Въпрос 3: Ако не можем да ползваме тези материали за разход с така посочения документ, това значи ли, че трябва да ги осчетоводим за лични нужди или като платени от сметката на фирмата на едноличния търговец суми без документ?
Въпрос 4: Ще дължим ли данък върху тази сума платена от сметката на едноличния търговец или ще ги преобразуваме в посока на увеличение на резултата в годишната данъчна декларация?
Правен анализ по ЗКПО и ЗСч
Поставеният по отношение на прилагането на ЗКПО въпрос е свързан с разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО.
По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч).
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция.
В чл. 10, ал. 2 от ЗКПО се уточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
В чл. 6, ал. 1 от ЗСч е постановено, че първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация:
- 1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;
- 2. дата на издаване;
- 3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;
- 4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.
Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗСч първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от закона се издава, когато това е предвидено в закон.
В чл. 7, ал. 2 от ЗСч е предвидено изключение: първичен счетоводен документ може да не бъде издаден, когато стопанската операция е документирана с фискален бон или системен бон, издаден по реда на наредбата по чл. 118, ал. 4 от ЗДДС, или с ценна книга, отпечатана по реда, предвиден за отпечатване на ценни книжа, и получател по нея е физическо лице, което не е търговец.
Съгласно чл. 7, ал. 4 от ЗСч горното изключение по ал. 2 не се прилага, когато получателят е изискал издаването на първичен счетоводен документ.
В изложената фактическа обстановка е цитирана клауза от общите условия за ползване на онлайн магазина, в която е посочено, че получател на доставката е краен потребител - физическо лице, което не е търговец. Следователно доставчикът изрично е посочил в общите условия, че търговията от онлайн магазина е предназначена за физически лица, които не са търговци, и се е възползвал от изключението по чл. 7, ал. 2 от ЗСч, като е документирал стопанската операция с фискален бон или системен бон, издаден по реда на наредбата по чл. 118, ал. 4 от ЗДДС, съдържащ реквизитите по чл. 26, ал. 1 от същата, или е издаден документ за регистриране на продажбата, съдържащ реквизитите по чл. 52о, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин.
Посочва се, че когато получателят е изискал издаването на първичен счетоводен документ, предприятието не попада в изключенията за неиздаването му по чл. 7, ал. 4 от ЗСч.
В конкретната хипотеза, при липса на издаден документ от доставчика, не може да се докаже осъществената стопанска операция (покупка на стока), както и правата и рисковете върху стоката (договорени клаузи между страните по сделката, прехвърляне на собственост, рекламация и др.). В този случай стопанската операция не е документирана и не покрива принципа за документална обоснованост по смисъла на чл. 3, ал. 3 и чл. 6, ал. 6 от ЗСч. Участниците (доставчикът и получателят) в стопанската операция следва да са определени съгласно чл. 6, ал. 1, т. 3 от ЗСч.
В този случай, ако са налице документи, удостоверяващи липсващата информация, и когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция, по аргумент на чл. 10, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО и на чл. 6, ал. 5 от ЗСч, счетоводният разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч.
Посочва се, че ако за протеклата стопанска операция са налице доказателства и други документи (договор, протокол, поръчка, заявка, одобрение на стоката, документи за транспорт, застраховка, плащане към доставчика и др.), чието съдържание допълва липсващата информация, заедно те покриват изискването за документална обоснованост.
Уточнява се, че само наличието на съответния платежен документ за извършеното плащане към доставчика не е достатъчно да се приеме, че стопанската операция е документално обоснована, по обратен аргумент от чл. 6, ал. 7 от ЗСч.
В заключение се посочва, че липсата на документална обоснованост за извършените счетоводни разходи на дружеството, свързани със заплащане на закупени стоки (материали), е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство. Това дава основание при последващ данъчен контрол от органите на НАП да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
Отразените счетоводни разходи въз основа на първичните счетоводни документи следва да са свързани с дейността на дружеството. Недоказването на тази свързаност води до непризнаване на разходите, несвързани с дейността, за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Посочва се, че доколкото в запитването не е посочено какви стоки (материали) са закупени и дали са свързани с дейността, не се прави конкретен извод по този елемент.
Извод: За целите на ЗКПО разходите се признават само ако са документално обосновани по чл. 10 от ЗКПО и чл. 6 и чл. 7 от ЗСч; при липса на достатъчна документална обоснованост органите по приходите могат да увеличат счетоводния финансов резултат по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, а разходи, несвързани с дейността, не се признават по чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
