НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и СИДДО с Австрия на възнаграждения към чуждестранно юридическо лице за изготвяне на интериорен и екстериорен дизайн

М-94-Г-840 #1

Дата: 6.8.2024 г.

§1, т.8 от ДР на ЗКПО

чл.195, ал.1 от ЗКПО

чл.136 от ДОПК

чл. 3, ал. 1, т. 8 от ЗАПСП

чл. 18, ал. 1 от ЗАПСП

чл. 12, ал. 3 от СИДДО с Австрия

чл. 7 ал. 1 от СИДДО с Австрия

ОТНОСНО:Данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на доходи от източник в страната на чуждестранно юридическо лице (ЧЮЛ) за изготвяне интериорен/екстериорен дизайн на помощения

В писмено запитване, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № М-94-Г-840/28.06.2024 г., е изложена следната фактическа обстановка:

Австрийска фирма ХХХХ изготвя за българско дружество 2D и 3D интериорен/екстериорен дизайн на помещения в обекти на българското дружество, във връзка с реконструкция и реновиране на обектите в България. Австрийското дружество е с място на стопанска дейност в Австрия и с българското дружество не са свързани лица. Стойността на проекта е под 500 000.00 лв.

Във връзка с изложената по-горе фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Посочените услуги попадат ли в обхвата на §1, т.8 от ДР на ЗКПО‚ "Авторски и лицензионни възнаграждения", като се има предвид, че плащанията към доставчика са свързани единствено с възнагражденията по работа относно изготвяне на проект за интериор/екстериор за стопанисван обект от българското дружество?;
2. Ако не се третира като "Авторски и лицензионни възнаграждения", то като какъв следва да се квалифицира този вид доход?;
3. Следва ли да се удържа данък при източника по цитираните услуги съгл. чл.195, ал.1 от ЗКПО след като вече услугата е извършена, или може да бъде приложена СИДДО между България и Република Австрия?;
4. Ако не следва да се удържа данък при източника, това означава ли че сме освободени от удържане на данък, в случай че се снабдим с необходимите документи по чл.136 от ДОПК?;
5. Задължително ли е да се подписва договор за извършване на услугата, като се има предвид че услугата не е абонаментен характер, а се извършва при нужда?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:

Доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, които не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. За целите на данъчното облагане с данък при източника определящо е квалифицирането на дохода предвид договореното и естеството на извършената услуга.

По смисъла на дефиницията в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО "авторски и лицензионни възнаграждения" включват плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. В конкретния случай определящо за квалифицирането на дохода е дали изготвените дизайни са обекти на авторски или сродни на тях права или не.

Съгласно чл. 3, ал. 1, т. 8 от Закона за авторското право и сродните му права (ЗАПСП) обект на авторското право е всяко произведение на литературата, изкуството и науката, което е резултат на творческа дейност и е изразено по какъвто и да е начин и в каквато и да е обективна форма, като одобрениархитектурни проекти, одобрени проекти по устройствено планиране, карти, схеми, планове и други, отнасящи се до архитектурата, териториалното устройство, географията, топографията, музейното дело и която и да е област на науката и техниката.

Авторското право е сложно субективно право и включва неимуществени и имуществени субективни граждански права. Едни от тези права, посочени в чл. 18, ал. 1 от ЗАПСП, са правото на автора да използва обекта и правото да разрешава използването му от други лица. Конкретните действия по използване са посочени в алинея 2 на посочената разпоредба и едно от тях е реализирането на архитектурен проект чрез построяване или изработване на обекта, за който той е предназначен. В чл. 19 от ЗАПСП е регламентирано правото на автора на възнаграждение за всеки вид използване на произведението и за всяко поредно използване на същия вид. Отстъпването на правото на използване на произведението се извършва с договор по чл. 36 от ЗАПСП срещу възнаграждение. В този смисъл, считам че възнагражденията за предоставените услуги по създаването на съответните дизайни, доколкото те са обект на закрила от ЗАПСП, попадат в обхвата на §1, т.8 от ДР на ЗКПО‚ "Авторски и лицензионни възнаграждения". Дори създадения 2D и 3D интериорен/екстериорен дизайн на помещения да не попада в приложното поле на ЗАПСП, то този графичен продукт може да се разглежда в широк смисъл като план, който също е елемент от дефиницията на авторско лицензионно възнагражднение.

Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, която указва, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Това означава, че когато се реализира доход, облагаем с данък при източника по реда на ЗКПО от чуждестранно лице, местно на държава, с която Република България има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) и същата съдържа разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, се прилагат разпоредбите на спогодбата.

Република България има сключена СИДДО с Австрия. За правилното прилагане на СИДДО в случая трябва да бъде изяснен въпросът относно вида на реализирания от австрийското лице доход. От представените факти става ясно, че австрийското дружество е изготвило дизайни на помещения на българското дружество. Доколкото случаят се отнася до плащания за план, проект или чертеж, на първо място биха били относими разпоредбите на чл. 12 "Авторски и лицензионни възнаграждения" от СИДДО с Австрия. Член 12, ал. 3 от СИДДО с Австрия определя всяко плащане за използването или отстъпването ползването на чертеж или план като авторско и лицензионно възнаграждение. Следователно, в случая следва да се определи дали плащанията за изготвяне на дизайн представляват плащания за използването на чертеж или план по смисъла на СИДДО с Австрия. Тълкуването на разпоредбите на българските СИДДО, сключени по Модела на СИДДО на ОИСР, е дадено в Коментара към Модела. През м. юли 2008 г. бе издадена изменена версия на Коментара на Модела на СИДДО на ОИСР, съдържаща разяснения на някои неясни въпроси по прилагането на СИДДО. В новата си редакция Коментарът разглежда и проблема с плащанията за изготвяне на чертеж, план или модел в контекста на СИДДО. В тази връзка Коментарът развива постановката, че не може да се твърди, че едно плащане е "за използването на или за правото на използване" на чертеж, план или модел, ако това плащане е за разработването/създаването на чертеж, план или модел, който все още не съществува (параграф 10.2 от Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО). Коментарът допълва, че в този случай това плащане е компенсация за услугите, в резултат на които е бил разработен/създаден чертежът, планът или моделът. Доколкото е видно от изложените обстоятелства в запитването, дизайните са изготвени специално за обекти на българското дружество, не са съществували в готов вид преди това и вероятно са били изготвени съобразно изискванията и договореното с възложителя. Целта на възложените услуги е осъществяването на цялостно екстрериорно и интериорно планиране и изграждане на конкретен проект за българското дружество и не се отъждествяват с отдаване под наем на права върху вече създадени обекти на авторски права от създателя им, а са услуги, предоставени от специалисти, създали съответните дизайни. В случая се заплащат усилията по създаването на обекта на правото и придобиването на този обект, резултат на услугите, а не временното използване на авторското право върху обекта. В допълнение е посочено, че такова ще бъде положението, дори създателят/разработчикът на тези интелектуални продукти да запазва всички права, вкл. авторското право върху тях. Заключението на авторите на Коментара е, че когато плащането е за проект или чертеж, които тепърва се разработват или създават, тези доходи попадат в обхвата на чл. 7 от Модела на СИДДО на ОИСР, т.е. представляват печалби от стопанска дейност, които могат да се облагат в държавата на източника на дохода, само ако чуждестранното лице притежава място на стопанска дейност, чрез което доходът е реализиран.

Във връзка с горното, съобразявайки се с направените разяснения в Коментара към Модела на СИДДО на ОИСР от 2008 г., считам, че възнагражденията във връзка с услугите по 2D и 3D интериорен/екстериорен дизайн на помещения в обекти на българското дружество следва да се квалифицират като печалби от стопанска дейност и спрямо тях следва да намери приложение разпоредбата на чл. 7 от СИДДО между България и Австрия. Съгласно чл. 7 ал. 1 от СИДДО с Австрия, печалбите на предприятие на едната договаряща държава се облагат само в тази държава, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в другата договаряща държава чрез място на стопанска дейност, намиращо се там. Вие сте посочили във Вашето писмо, че австрийското юридическо лице няма място на стопанска дейност в Република България. От горепосочените факти следва, че доходът който то ще реализира във връзка с изготвянето на проекта за дизайн на съответните помещения следва да бъде обложен само в държавата, на която е местно лице, т.е. в Австрия. В тази връзка Република България следва да освободи от облагане дохода на австрийското юридическо лице.

Следва да се има предвид че данъчните облекчения по СИДДО не се ползват автоматично, а след удостоверяване на основанията за това (чл. 135 от ДОПК). Доказателствата за наличието на основания за прилагане на СИДДО са посочени в чл. 138 на ДОПК. Няма изискване за представяне на писмен договор, но в случай, че такъв липсва следва да бъдат представени други доказателства за наличието на договорно правоотношение между страните. Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава шестнадесета, раздел трети от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Редът за удостоверяване на основанията за прилагане на съответната спогодба е различен в зависимост от размера на реализирания доход. При условие, че чуждестранното юридическо лице желае да ползва облекченяита по СИДДО във връзка с прилагането на чл. 13 от ЗКПО, същото следва да реализира процедурата, която е предвидена с разпоредбите на чл. 135 до чл. 142 включително от Данъчно осигурителния процесуарен кодекс /ДОПК/. Това става чрез доказване на основанията за прилагане на спогодбата пред платеца на дохода, ако същият е в размер до 500 000 лв. за текущата година. Съответните доказателства, удостоверяващи наличието на предпоставките за ползването на облекченията по СИДДО с Австрия, следва да бъдат събрани от платеца на дохода след възникване на дохода и преди изтичане на срока за внасяне на данъка по ЗКПО с оглед избягване на санкцията по чл. 275а от ДОПК.