Изх. №20-00-228/07.07. 2016 г.
ЗКПО - чл. 204, т. 2, буква "б"
ЗКПО - чл. 209
ЗДДФЛ - чл. 24, ал. 1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-228/...2016 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"У" АД има търговски обекти с нает персонал в различни градове на страната. Ръководството на дружеството е взело решение за предоставяне на ваучери за храна на служители като необлагаем социален разход по чл. 209, ал. 1 от ЗКПО. Ваучерите ще бъдат предоставени от лицензирано предприятие за тази дейност и ще са в размер до 60 лв. Ваучерите ще бъдат разпределени в различни размери в зависимост от отделите и търговските обекти, където работят служителите. Така например на отдели, със служители с по-ниски заплати може да бъдат предоставени ваучери с по-висока стойност. На лицата по договори за управление, които макар и приравнени за осигуряване на трудови, са граждански договори, може да ни им бъдат предоставени ваучери. Тези лица всъщност наемат служителите и са с по-високи заплати.
Разпределението на ваучерите няма да е обвързано с отработено време или резултати от положен труд. Ваучерите ще бъдат общодостъпни, но различни за различните отдели или обекти, може да са в различни размери до 60 лв. на лице. Намерението е първоначално да се предоставят ваучери веднъж на три или четири месеца.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Спазени ли са разпоредбите на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО и може ли да се считат като необлагаеми социалните разходи за ваучери за храна в описания случай предвид обстоятелството, че ваучерите са на различна стойност за различни отдели или за различни търговски обекти в различни градове, както и че управителите не получават ваучери за храна?
Предвид изложените обстоятелства, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Разходите за ваучери за храна са посочени изрично в чл. 204, т. 2, буква "б" от ЗКПО като социални разходи, предоставени в натура. Не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, т. 2, буква "б" в размер до 60 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато са налице едновременно условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО.
Според разпоредбата на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са: отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ)и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни до всички работници и служители и за лицата, наети по договори за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
От цитираното определение се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени социални придобивки да се третират по реда и условията на част четвърта от закона "Данък върху разходите". Едно от изискванията е, че социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). В конкретния случай въпросът се свежда до това, дали при предоставяне на ваучери за храна на различна стойност в зависимост от заеманата позиция, т.е. в различни отдели и търговски обекти, както и в различни градове и с по-ниско трудово възнаграждение, е налице достъпност на социалната придобивка.
Становището на НАП по този въпрос се основава на практиката на Върховния административен съд (ВАС), постановена във връзка с казуси, свързани с данъчното третиране на социалните разходи. Налице е трайна тенденция да не се третират като социални разходи придобивки, които се предоставят в зависимост от резултатите от положения труд или от отработените дни, които са по-скоро фактори за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределение на средствата социално-битово и културно обслужване. На тази логика следва да се базира тълкуването на изискването за достъпност за всички наети лица на социалните придобивки.
За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва от всички тях по право. Макар да са свързани с правоотношението между данъчно задълженото лице и наетите лица, социалните придобивки не могат да бъдат в зависимост от престацията на работната сила. Тяхната цел е да обезпечи потребности на наетите лица, които да засягат пряко и непосредствено живота и бита им през времето, когато престират труда си, а тези потребности очевидно не са в зависимост от заеманата от лицето позиция.
С оглед на това и установената практика на ВАС, следва да се направи извод, че не е допустимо размерът на предоставените социални придобивки да зависи от заеманата от лицето длъжност или от постигнатите от него трудови резултати. Следователно, ако дружеството предоставя ваучери за храна на различна стойност в зависимост от заеманата позиция на отделните служители, макар и максималният размер да е до 60 лв. месечно, няма да е налице изпълнение на изискванията за достъпност на социалната придобивка на наетите лица. В тази хипотеза, разходите за ваучери за храна не представляват социални разходи по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, не се облагат с данък по чл. 204, т. 2 и съответно за тях не се прилага чл. 209, ал. 1 от същия закон.
Разходите за ваучери за храна, които не са предоставени по реда на ЗКПО и/ или не се третират като социални разходи, не попадат в изключените от облагане доходи по чл. 24, ал. 2, т. 1, буква "е" и чл. 24, ал. 9 на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). В съответствие с чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, същите представляват облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица - работници, служители и наети по договор за управление и контрол. В тази хипотеза, разходите за ваучери за храна ще се трансформират в разходи за възнаграждение на персонала, които са данъчно признати разходи по общия ред на ЗКПО.
Видно от запитването, ръководството планира да предоставя ваучери с по-висока стойност на служители с по-ниско трудово възнаграждение. В този смисъл може да се предположи, че придобивката не цели задоволяване на социално-битови потребности, а по-скоро има за цел да възнагради (стимулира) определени лица за положения от тях труд по съответния вид правоотношение. При това положение разходите за ваучери за храна ще носят белезите на разходи за възнаграждение. В тази връзка следва да се посочи, че разходите за възнаграждения по принцип са признати за данъчни цели, с тях не се преобразува счетоводният финансово резултат по реда на ЗКПО, както и не подлежат на облагане с данък върху разходите по реда на чл. 204, т. 2 от същия закон.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В "У" АД има търговски обекти с нает персонал в различни градове. Ръководството е решило да предоставя ваучери за храна на служителите като необлагаем социален разход по чл. 209, ал. 1 от ЗКПО. Ваучерите ще се предоставят от лицензирано предприятие и ще са в размер до 60 лв. месечно. Те ще се разпределят в различни размери според отделите и търговските обекти. Например на отдели с по-ниски заплати може да се дават ваучери с по-висока стойност. На лицата по договори за управление, които макар да са приравнени за осигуряване на трудови, по своя характер са граждански договори, може да не се предоставят ваучери. Тези лица наемат служителите и са с по-високи заплати. Разпределението на ваучерите няма да е обвързано с отработено време или резултати от труда. Ваучерите ще са общодостъпни, но в различни размери за различните отдели или обекти, до 60 лв. на лице. Първоначално се предвижда предоставяне веднъж на три или четири месеца.
Въпрос: Спазени ли са разпоредбите на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО и може ли да се считат като необлагаеми социалните разходи за ваучери за храна в описания случай, предвид че ваучерите са на различна стойност за различни отдели или търговски обекти в различни градове, както и че управителите не получават ваучери за храна?
Разходите за ваучери за храна са изрично посочени в чл. 204, т. 2, буква "б" от ЗКПО като социални разходи, предоставени в натура. Не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, т. 2, буква "б" в размер до 60 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато са изпълнени едновременно условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО.
Съгласно § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договори за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ съществуват парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
От това определение се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да се третират определени социални придобивки по реда и условията на част четвърта "Данък върху разходите" от ЗКПО. Едно от изискванията е социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица).
В конкретния случай въпросът е дали при предоставяне на ваучери за храна на различна стойност в зависимост от заеманата позиция, т.е. в различни отдели и търговски обекти, както и в различни градове и при по-ниско трудово възнаграждение, е налице достъпност на социалната придобивка.
Становището на НАП по този въпрос се основава на практиката на Върховния административен съд, постановена по казуси, свързани с данъчното третиране на социалните разходи. Налице е трайна тенденция да не се третират като социални разходи придобивки, които се предоставят в зависимост от резултатите от положения труд или от отработените дни, тъй като тези фактори са характерни за допълнително трудово стимулиране, а не за разпределение на средствата за социално-битово и културно обслужване.
На тази логика се основава тълкуването на изискването социалните придобивки да са достъпни за всички наети лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва от всички тях по право. Макар да са свързани с правоотношението между данъчно задълженото лице и наетите лица, социалните придобивки не могат да зависят от престацията на работната сила. Целта им е да обезпечат потребности на наетите лица, които пряко и непосредствено засягат живота и бита им през времето, когато престират труда си, а тези потребности не зависят от заеманата от лицето позиция.
С оглед на това и установената практика на ВАС се прави извод, че не е допустимо размерът на предоставените социални придобивки да зависи от заеманата от лицето длъжност или от постигнатите от него трудови резултати.
Следователно, ако дружеството предоставя ваучери за храна на различна стойност в зависимост от заеманата позиция на отделните служители, макар максималният размер да е до 60 лв. месечно, няма да е изпълнено изискването за достъпност на социалната придобивка за наетите лица. В тази хипотеза разходите за ваучери за храна не представляват социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, не се облагат с данък по чл. 204, т. 2 и за тях не се прилага чл. 209, ал. 1 от ЗКПО.
Извод: В описаната хипотеза, при различен размер на ваучерите според заеманата позиция, не е налице изискваната от § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО достъпност, поради което разходите за ваучери за храна не се третират като социални разходи по чл. 204, т. 2 и не могат да бъдат необлагаеми по чл. 209, ал. 1 от ЗКПО.
Разходите за ваучери за храна, които не са предоставени по реда на ЗКПО и/или не се третират като социални разходи, не попадат в изключените от облагане доходи по чл. 24, ал. 2, т. 1, буква "е" и чл. 24, ал. 9 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ тези разходи представляват облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица - работници, служители и наети по договор за управление и контрол.
В тази хипотеза разходите за ваучери за храна се трансформират в разходи за възнаграждение на персонала, които са данъчно признати разходи по общия ред на ЗКПО.
Извод: Когато ваучерите за храна не отговарят на условията за социални разходи по ЗКПО, стойността им е облагаем доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ за наетите лица, а за дружеството представлява признат разход за възнаграждения по общия ред на ЗКПО.
От запитването е видно, че ръководството планира да предоставя ваучери с по-висока стойност на служители с по-ниско трудово възнаграждение. В този смисъл може да се предположи, че придобивката не цели задоволяване на социално-битови потребности, а по-скоро има за цел да възнагради (стимулира) определени лица за положения от тях труд по съответното правоотношение. При това положение разходите за ваучери за храна ще имат белезите на разходи за възнаграждение.
В тази връзка се посочва, че разходите за възнаграждения по принцип са признати за данъчни цели, с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО и те не подлежат на облагане с данък върху разходите по чл. 204, т. 2 от ЗКПО.
Извод: При насочване на ваучерите към стимулиране на определени лица (напр. с по-ниски заплати), разходите за ваучери за храна се квалифицират като разходи за възнаграждения, които са данъчно признати и не се облагат с данък върху разходите по чл. 204, т. 2 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. Ако в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не може да бъде ползвано по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при контролно производство се установят различни факти от описаните в запитването.
