ОТНОСНО: Прилагане на ЗДДС
В Дирекция ОДОП ... постъпи писмено запитване с вх. № ...../15.04.2016 г., относно прилагане на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Българска фирма, регистрирана по ЗДДС купува стока от френски доставчик, който също е регистриран по ЗДДС във Франция, но стоката се намира в митнически склад в Белгия. За френския доставчик не е налице информация за регистрация за целите на ДДС в Белгия.
Закупената стока българската фирма продава на различни клиенти от ЕС, които имат регистрация в съответната държава за целите на ДДС. При продажбата стоката се транспортира от Белгия.
Първият клиент е от Великобритания и стоката се транспортира до Великобритания. Вторият клиент е от Италия и стоката се транспортира до Италия. Третият клиент е от Унгария, но стоката се транспортира до Италия. Четвъртият клиент е от България, а стоката се транспортира до Италия.
Зададени са следните въпроси:
1. Как следва да се третират покупките и продажбите във връзка с прилагането на ЗДДС?
2. В коя колона следва да се отразят?
3. Какво основание следва да се впише във фактурите за продажба на стоките?
4. Какви документи ще са нужни, за да се докаже, че стоката е доставена, като транспортът не е за сметка на фирмата?
В отговор на поставените от Вас въпроси, изразявам следното становище:
Първи въпрос: Съгласно чл. 15 от ЗДДС, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
1. регистрирано лице в държава членка А /прехвърлител/ извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б /посредник/, което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В /придобиващ/;
2. стоките се транспортират директно от А до В;
3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Тъй като френско дружество не е регистрирано за целите на ДДС в Белгия, а стоките се транспортират от Белгия до други държави членки - Великобритания и Италия, с получатели-фирми с ДДС номера от Италия, Унгария и България, разпоредбата на чл. 15 от ЗДДС относно тристранни операции е неприложима.
Доколкото не е пояснено дали транспортирането се осъществява веднага или е налице складиране, изразяваме принципно становище.
Следва да имате предвид разпоредбите на чл.62 от ЗДДС. Съгласно чл.62, ал.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. По смисъла на ал.2 на тази норма, независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.
Считам, че в случаите, когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС.
Ако лицето докаже, че това вътреобщностно придобиване е обложено и в държавата членка по пристигане на стоката, приложение намира специалният режим на корекции на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл. 10 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Предоставянето на право на приспадане по общия ред в този случай би могло да лиши чл. 62, ал. 4 от ЗДДС от полезно действие, тъй като лицето, след като се е ползвало от право на приспадане в страната (държавата членка, издала идентификационния номер), вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Това би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностно придобиване мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление. Ето защо не е налице право да приспадне данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност по вътреобщностно придобиване, при което стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната. В същият смисъл е и решение на СЕС по съединени дела Facet, C-536/08 и C-539/08 от 22 април 2010 година, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държавата членка, няма право да приспадне незабавно начисления ДДС по получено вътреобщностно придобиване. Правно релевантно според съда е дали стоката е пристигнала в държавата членка, издала идентификационния номер, предоставен от лицето, което придобива стоките, като съдът не е отдавал значение на обстоятелството къде е пристигнала тази стока.
По отношение на доставката на стоки към клиенти от ЕС, регистрирани за целите на ДДС в съответните държави членки, следва да се определи мястото на изпълнение на същите. Мястото на изпълнение при доставки на стоки се определя по реда на чл. 17, ал. 1, съответно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, в зависимост от това дали стоката, предмет на доставката, се превозва или не. Съгласно тези разпоредби, ако при прехвърляне на собствеността върху стоката, тя се намира извън територията на страната, то и мястото на изпълнение на тази доставка ще е там, където се намира стоката при прехвърляне собствеността й, съответно местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща или започва превозът й към получателя - във Вашия случай мястото на изпълнение е извън територията на страната /България/ - на територията на Белгия, тъй като местонахождението на стоката към момента, в който започва превозът към получателите е на територията на Белгия.
Следва да имате предвид, че с оглед изложената фактическа обстановка в запитването, ако дружеството осъществява независима икономическа дейност на територията на страна от ЕС /Белгия/ ще е необходимо да се запознаете със законодателството на Кралство Белгия за евентуално възникване на задължение за регистрация за целите на ДДС в тази държава.
Втори въпрос:Протоколът, издаден в случаите на чл. 84 от ЗДДС, се включва в дневник продажби, както следва: данъчната основа в колона 13 "Данъчна основа на вътреобщностните придобивания /ВОП/" и размерът на начисления данък в колона 15 "Начислен ДДС за ВОП и за получени доставки по чл. 82, ал. 2 - 5 от ЗДДС.
Както е посочено по-горе, в хипотезата на чл.62, ал.2 от ЗДДС, за дружеството не е налице право на приспадане на данъчен кредит и протоколът следва да се посочи в колона 9 "ДО и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 - 5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък" в дневника за покупки.
Издадената от Вас фактура за извършена доставка на стоки с място на изпълнение извън територията на страната следва да намери отражение в колона 23 на дневника за продажби - "Данъчна основа на доставките по чл.69, ал.2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките при условия на дистанционни продажби, с място на изпълнение на територията на друга държава членка".
Трети въпрос:За данъчно задължените лица, регистрирани по ЗДДС, не възниква задължение за начисляване данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната, по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Във фактурата като основание за неначисляване на данък следва да се впише съответната разпоредба на закона, съгласно която доставката на стока или услуга е с място на изпълнение извън територията на страната. В конкретния случай това е разпоредбата на чл. 17, ал.1 или ал. 2 от ЗДДС.
Четвърти въпрос:В ЗДДС и ППЗДДС не се съдържат разпоредби регламентиращи документи, с които се доказва доставка на стока с място на изпълнение извън територията на страната. За осъществените продажби, освен фактура, дружеството, следва да разполага и с други документи, удостоверяващи основанието, същите да се третират като доставки с място на изпълнение извън територията на страната, като договори, транспортни документи, приемо-предавателни протоколи, търговска кореспонденция и др.
ОТНОСНО: Прилагане на ЗДДС
Изложена е следната фактическа обстановка: Българска фирма, регистрирана по ЗДДС, купува стока от френски доставчик, регистриран по ДДС във Франция, като стоката се намира в митнически склад в Белгия. Няма информация френският доставчик да е регистриран за целите на ДДС в Белгия. Закупената стока българската фирма продава на различни клиенти от ЕС, регистрирани за целите на ДДС в съответните държави. При продажбата стоката се транспортира от Белгия, както следва:
- първи клиент - от Великобритания, стоката се транспортира до Великобритания;
- втори клиент - от Италия, стоката се транспортира до Италия;
- трети клиент - от Унгария, стоката се транспортира до Италия;
- четвърти клиент - от България, стоката се транспортира до Италия.
Зададени са следните въпроси:
Въпрос 1: Как следва да се третират покупките и продажбите във връзка с прилагането на ЗДДС?
Въпрос 2: В коя колона следва да се отразят?
Въпрос 3: Какво основание следва да се впише във фактурите за продажба на стоките?
Въпрос 4: Какви документи ще са нужни, за да се докаже, че стоката е доставена, като транспортът не е за сметка на фирмата?
По първи въпрос
Съгласно чл. 15 от ЗДДС, тристранна операция е доставка на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които едновременно са налице следните условия:
- регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
- стоките се транспортират директно от А до В;
- посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
- придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
В разглеждания случай френското дружество не е регистрирано за целите на ДДС в Белгия, а стоките се транспортират от Белгия до други държави членки - Великобритания и Италия, с получатели фирми с ДДС номера от Италия, Унгария и България. Поради това разпоредбата на чл. 15 от ЗДДС относно тристранни операции е неприложима.
Тъй като не е пояснено дали транспортирането се осъществява веднага или е налице складиране, се изразява принципно становище, като следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 62 от ЗДДС.
Съгласно чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната.
По силата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.
Посочва се, че в случаите, когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за тези придобивания възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС.
Ако лицето докаже, че това вътреобщностно придобиване е обложено и в държавата членка по пристигане на стоката, приложение намира специалният режим на корекции по чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл. 10 от ППЗДДС. Този режим се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане.
Посочва се, че предоставянето на право на приспадане по общия ред в този случай би могло да лиши чл. 62, ал. 4 от ЗДДС от полезно действие, тъй като лицето, след като се е ползвало от право на приспадане в страната (държавата членка, издала идентификационния номер), вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Това би могло да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностно придобиване мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, тоест държавата членка на крайно потребление.
Поради това се приема, че не е налице право да се приспадне данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност по вътреобщностно придобиване, при което стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната.
В същия смисъл е и решение на Съда на Европейския съюз по съединени дела Facet, C-536/08 и C-539/08 от 22 април 2010 г., съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държава членка, няма право да приспадне незабавно начисления ДДС по полученото вътреобщностно придобиване. Според съда правно релевантно е дали стоката е пристигнала в държавата членка, издала идентификационния номер, предоставен от лицето, което придобива стоките, като не се отдава значение на обстоятелството къде е пристигнала стоката.
Относно доставките на стоки към клиенти от ЕС, регистрирани за целите на ДДС в съответните държави членки, следва да се определи мястото на изпълнение на тези доставки.
Мястото на изпълнение при доставки на стоки се определя по реда на чл. 17, ал. 1 и съответно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, в зависимост от това дали стоката, предмет на доставката, се превозва или не. Съгласно тези разпоредби, ако при прехвърляне на собствеността върху стоката тя се намира извън територията на страната, мястото на изпълнение на доставката е там, където се намира стоката при прехвърляне на собствеността, съответно местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща или започва превозът й към получателя.
В разглеждания случай местонахождението на стоката към момента, в който започва превозът към получателите, е на територията на Белгия, поради което мястото на изпълнение е извън територията на страната (България) - на територията на Белгия.
Посочва се, че с оглед изложената фактическа обстановка, ако дружеството осъществява независима икономическа дейност на територията на държава членка на ЕС (Белгия), е необходимо да се запознае със законодателството на Кралство Белгия относно евентуално възникване на задължение за регистрация за целите на ДДС в тази държава.
Извод: Описаните покупки представляват вътреобщностни придобивания, за които, когато стоките не пристигат и превозът им не завършва в България, не възниква право на данъчен кредит по общия ред, а при доказано облагане в държавата по пристигане се прилага режимът на корекции по чл. 62, ал. 4 от ЗДДС и чл. 10 от ППЗДДС. Продажбите към клиентите от ЕС са доставки на стоки с място на изпълнение извън територията на страната - на територията на Белгия.
По втори въпрос
Протоколът, издаден в случаите на чл. 84 от ЗДДС, се включва в дневника за продажби, както следва:
- данъчната основа - в колона 13 "Данъчна основа на вътреобщностните придобивания /ВОП/";
- размерът на начисления данък - в колона 15 "Начислен ДДС за ВОП и за получени доставки по чл. 82, ал. 2 - 5 от ЗДДС".
Както е посочено по-горе, в хипотезата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС за дружеството не е налице право на приспадане на данъчен кредит и протоколът следва да се посочи в колона 9 на дневника за покупки - "ДО и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 - 5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък".
Издадената от дружеството фактура за извършена доставка на стоки с място на изпълнение извън територията на страната следва да намери отражение в колона 23 на дневника за продажби - "Данъчна основа на доставките по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките при условия на дистанционни продажби, с място на изпълнение на територията на друга държава членка".
Извод: Протоколът по чл. 84 от ЗДДС се отразява в дневника за продажби в колони 13 и 15, а поради липса на право на данъчен кредит - и в колона 9 на дневника за покупки. Фактурите за доставки с място на изпълнение извън страната се отразяват в колона 23 на дневника за продажби.
По трети въпрос
За данъчно задължените лица, регистрирани по ЗДДС, не възниква задължение за начисляване на данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната, по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
Във фактурата като основание за неначисляване на данък следва да се впише съответната разпоредба на закона, уреждаща, че за доставката не се начислява ДДС поради място на изпълнение извън територията на страната.
Извод: Във фактурите за продажба на стоките с място на изпълнение извън България следва да се посочи като основание за неначисляване на ДДС разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС или съответната норма, предвиждаща, че не се начислява данък при доставки с място на изпълнение извън територията на страната.
