НАП: Определяне на мястото на изпълнение и прилагане на специалния режим MOSS за електронни и далекосъобщителни услуги по ЗДДС

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ

1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099

Изх. № 24-30-39

Дата: 24.01.2015 год.

ЗДДС, чл. 21, ал. 6;

ЗДДС, чл. 156, ал. 1.

Относно: регистрация за прилагане на специалния режимза облагане на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършени по електронен път, по които получатели са данъчно незадължени лица (Мини обслужване на едно гише -MOSS) по реда наЗакона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП с вх. № 24-30-39/07.11.2014 г., е изложено следното:

Дружеството извършва разпространение на телевизионен и интернет сигнал, единствено на територията на гр. ........., област ............ Не излъчва собствени програми. Част от клиентите на дружеството са чуждестранни физически лица, собственици на имоти в гр. ..............., като същите заплащат сезонните си такси по банков път от чужбина, но могат да ползват предоставените от дружеството услуги само на територията на страната. Дружеството е регистрирано по реда на ЗДДС. Допълнително в телефонен разговор беше уточнено, че дружеството извършва услугите чрез декодер и/или карта за достъп.

Въпросът, поставен в запитването, е следният:

Следва ли дружеството да се регистрира по специалния режим за облагане на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършени по електронен път, по които получатели са чуждестранни данъчно незадължени лица (Мини обслужване на едно гише - МОSS)?

Предвид изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

1. Относно характера на извършваните услуги:

Съгласно чл. 6б, пар. 1 отРегламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент (ЕС) № 282/2011) услугите за радио- и телевизионно излъчване включват услуги, състоящи се от аудио- и аудиовизуално съдържание, като например радио или телевизионни предавания, които се предоставят на населението чрез съобщителни мрежи от доставчик на медийни услуги и под неговата редакционна отговорност за едновременно слушане или гледане въз основа на програмна схема.

В този смисъл, в обхвата на услугите за радио- и телевизионно излъчване попадат услуги, състоящи се от аудио- и аудиовизуално съдържание, предоставяни от доставчик на медийни услуги и под неговата редакционна отговорност (като той има ефективен контрол както върху избора на предавания, така и върху тяхната организация). Редакционната отговорност не включва непременно юридическа отговорност съобразно националното законодателство по отношение на съдържанието на предоставената услуга на населението.

Ако обаче правото на достъп до същите канали се предоставя от доставчик, който купува от друг доставчик правото на достъп и след това изпраща сигналите, но няма редакционна отговорност върху предоставеното съдържание, тогава този доставчик ще се счита за доставящ услуги, извършвани по електронен път, по смисъла на чл. 7, пар. 1 от Регламент (ЕС) № 282/2011. Съгласно чл. 7, пар. 1 от Регламент (ЕС) № 282/2011 понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор, и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

Видно от запитването, дружеството извършва услуга по разпространение на телевизионен сигнал, като купува от друг доставчик правото на достъп до съответните канали/програми и след това изпраща сигнала към краен потребител, като няма редакционна отговорност върху предоставеното съдържание, поради което тези услуги не попадат в обхвата на услугите за телевизионно излъчване, съгласно чл. 6б от Регламент (ЕС) № 282/2011, а се считат за услуги, извършвани по електронен път по смисъла на чл. 7, пар. 1 от Регламент (ЕС) № 282/2011 .

Съгласно чл. 6а, пар. 1, б. "ж" от Регламент (ЕС) № 282/2011 далекосъобщителните услуги по смисъла на член 24, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО обхващат и достъп до интернет, включващ световната мрежа.

В тази връзка, услугата извършвана от дружеството - достъп до интернет, попада в обхвата на далекосъобщителните услуги.

1. Относно определяне на мястото на изпълнение на услугите:
   1. Нормативна уредба:

Съгласно чл. 21, ал. 6 от ЗДДС (Изм. - ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.), с който е транспониран чл. 58 от Директива 2006/112/ЕО, мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребивава.

С оглед осигуряване на възможността за непротиворечиво прилагане на правилата на Директива 2006/112/ЕО за определяне на мястото на изпълнение на този вид доставки в различните държави членки и препятстване риска от данъчни претенции на повече от една от тях по повод възникнали неясноти или противоречия в тълкуването на нормите, с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 г. (Регламента) са приети нови правила относно определяне на мястото на изпълнение на тези услуги, които са с обвързваща сила по отношение на държавите-членки. За целите на определяне на местоположението на получателя с този регламент са въведени оборими презумпции и доказателствени правила. С цел подпомагане по-доброто разбиране на режима МОSS, Европейската комисия е изготвила Обяснителни бележки за промените на ДДС в ЕС по отношение на мястото на доставка на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване и електронни услуги, които влизат в сила през 2015 г., публикувани на страницата на НАП - www.nap.bg.

2.2. Презумпции за местоположение на получателя:

- специални презумпции:

Съгласно чл. 24б, б. "а" и б. "в" от Регламента за целите на прилагането на чл. 58 от Директива 2006/112/ЕО, когато далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване и услуги, извършвани по електронен път, са доставени на данъчно незадължено лице:

а) чрез неговата стационарна линия се приема, че получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно пребивава на мястото на инсталиране на стационарната линия;

в) за което е необходимо използването на декодер или подобно устройство или на карта за достъп и не се използва стационарна линия, се приема, че получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно пребивава на мястото, където се намира декодерът или устройството или, когато това място не е известно, на мястото, където е изпратена картата за достъп, с цел да бъде използвана там.

Мястото на изпълнение на услугите, извършвани от дружеството Ви - услуга по разпространение на телевизионен сигнал, която попада в обхвата на услугите, извършвани по електронен път и услуга, свързана с достъп до интернет, която попада в обхвата на далекосъобщителните услуги, следва да се определи съгласно горецитираните правила, в зависимост от обстоятелството, дали при извършване на тези услуги се използва стационарна линия или не се използва такава.

При условие, че се използва стационарна линия, приложима е презумпцията на чл. 24б, б. "а" от Регламента, независимо от използването на декодер или подобно устройство или на карта за достъп, т. е. мястото, където е установен, има постоянен адрес или обичайно пребивава получателят по доставката е мястото на инсталиране на стационарната линия. Както е посочено в Обяснителните бележки на Комисията, "стационарната линия" следва да обхваща елементи, които се свързват към мрежа, позволяваща пренос и снемане (напр.широколентова мрежа, локална мрежа тип Ethernet) и, когато е налице изискване за инсталиране на хардуер за изпращане /получаване на сигнал с определено равнище на постоянство (която не е проектирана така, че лесно или често да се премества). Поради това тя би могла да включва всеки вид кабел, използван за предаване на данни към или от съответното помещение (например меден проводник, оптичен кабел, широколентов кабел), както и сателит, когато се изисква инсталирането на сателитна чиния към помещенията.

При условие, че не се използва стационарна линия, приложима е презумпцията на чл. чл. 24б, б. "в" от Регламента, приема се, че получателят по доставката - данъчно незадължено лице, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребивава на мястото, където се намира декодерът, когато това място не е известно, на мястото, където е изпратена картата за достъп. Следва да се има предвид, че презумпцията по чл. 24б, б. "в" от Регламента не се прилага в случаите, когато декодерът е продаден и дружеството-доставчик не знае и не може да научи къде се намира то или къде картата за достъп е продадена, но без да е изпратена на получателя по доставката. В тези случаи при определяне на местоположението на получател-данъчно незадължено лице се прилага общата презумпция, посочена в разпоредбата на чл. 24б, б. "г" от Регламента.

• обща презумпция:

Съгласно чл. 24б, б. "г" от Регламента, при обстоятелства, различни от посочените в чл. 24а и 24б, б. "а" - б."в" от същия регламент, се приема, че получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно пребивава на мястото, определено като такова от доставчика въз основа на две непротиворечащи си доказателства по чл. 24е от същия регламент.

В този смисъл, за извършваните от дружеството услуги - услуга по разпространение на телевизионен сигнал, която попада в обхвата на услугите, извършвани по електронен път и услуга, свързана с достъп до интернет, която попада в обхвата на далекосъобщителните услуги, в случаите, когато същите не попадат в обхвата на специална презумпция, включена в чл. 24б, б. "а" и "в" от Регламента, се прилага в чл. 24б, б. "г" от същия регламент, т. е. приема се, че получателят по доставката е установен, има постоянен адрес или обичайно пребивава на мястото, определено от доставчика въз основа на две непротиворечащи си доказателства, посочени в чл. 24е от същия регламент.

В случай, че една и съща доставка би могла да попадне както в приложното поле на някоя от презумпцията по чл. 24а и 24б, б. "а" - б. "в" от Регламента (специалните презумпции), така и в хипотезата на общата презумпция (чл. 24б, б. "г" от Регламента) приоритет има специалната презумпция. Съотношението е на обща към специална норма, като специалната дерогира общата.

2.3 Оборване на презумпциите:

• оборване на презумпциите от доставчика:

Съгласно чл. 24г, пар. 1 от Регламента, когато доставчик доставя далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване и услуги, извършвани по електронен път, същият може да обори презумпцията по чл. 24б, б. "а" и б. "в" от Регламента, въз основа на три непротиворечащи си доказателства регламентирани с чл. 24е от Регламента, които сочат, че получателят по доставката е установен, има постоянен адрес или обичайно пребивава другаде. Следва да се има предвид, че дружеството-доставчик не е задължен да обори презумпцията.Въпреки че може да има доказателства за противното, за да определи мястото, с което е свързан получателя по доставката, дружеството-доставчик може да реши да се позове на презумпцията и да пренебрегне доказателствата за противното.

- оборване на презумпциите от органите по приходите:

Следва да се има предвид, че на основание чл. 24г, пар. 2 от Регламента данъчен орган може да обори всяка една от презумпциите (чл. 24а, 24б или 24в от същия регламент), но само, когато има данни за неправилна употреба или злоупотреба от страна на доставчика. - оборване на презумпциите от получателя:

Оборване на презумпциите от получателя по доставката не е допустимо.

1. Доказателства, релевантни за оборване на презумпциите и определяне на мястото, където е установен, има постоянен адрес или обичайно пребивава получателят по доставката - данъчно незадължено лице:

В случай, че мястото на изпълнение на доставката не може да се определи съобразно презумпциите по чл. 24а и чл. 24б, б. "а" - б. "в" от Регламента, както и в случай, че дружеството-доставчик или органът по приходите реши да обори презумпции по чл. 24а, чл. 24б или чл. 24в от Регламента като доказателство може се използва следните данни, посочени в чл. 24е от същия регламент:

а) адрес на фактуриране на клиента;

б) интернет протокол (IP адрес) на устройството, използвано от клиента, или друг метод на позициониране;

в) банкова информация като мястото, където е открита банковата сметка, използвана за плащане, или адреса на фактуриране на клиента, с който разполага банката;

г) код на държавата за мобилни услуги (MCC) от международния идентификатор на мобилен абонат (IMSI), съхраняван на SIM (Subscriber Identity Module) картата, използвана от клиента;

д) местоположение на стационарната линия на клиента, чрез която му се предоставя услугата;

е) друга търговска информация.

Видно от текста, изброяването е неизчерпателно, като се има предвид, че при визирането в Регламента на широкото определение "друга търговска информация", може да се извърши позоваване на множество релевантни факти.

1. Приложимост на правилото на чл. 24 от Регламент (ЕС) № 1042/2013:

Съгласно чл. 24 от Регламента, когато далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване и услуги, извършвани по електронен път, се предоставят на данъчно незадължено лице, което е установено в повече от една държава или има постоянен адрес в една държава, но обичайното му пребиваване е в друга, приоритет се дава:

а) при данъчно незадължено юридическо лице - на мястото, където се изпълняват функциите на неговото централно управление, освен когато има доказателства, че услугата се използва на мястото на установяване - всяко друго място на установяване, което се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точна на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.

б) при физическо лице - на мястото на неговото обичайно пребиваване, освен когато има доказателства, че услугата се използва на неговия постоянен адрес.

Ако не се прилага нито една от специалните презумпции, се приема, че мястото, където е установен, има постоянен адрес или обичайно пребивава получателят, е мястото, определено като такова от доставчика въз основа на две непротиворечащи си доказателства в съответствие с чл. 24б, б "г" от Регламента. От особено значение в този случай е, ако въз основа на наличната информация получателят бъде определен като установен или пребиваващ в повече от една държава членка, да се следват насоките на чл. 24 от Регламента.

Когато се прилага една от специалните презумпции, установени в член 24а или в чл. 24б, б. "а" - "в" от Регламента, мястото на доставка се определя чрез позоваване на конкретни доказателства, които сочат мястото, където е установен или пребивава получателят. Поради това конфликт между две места на установяване или на пребиваване може да възникне само ако данъчен орган обори една от специалните презумпции, защото има данни за неправилна употреба или злоупотреба от страна на доставчика. Ако след оборването на една от тези презумпции въз основа на наличната информация получателят се определи като установен или пребиваващ в повече от една държава членка, е приложим член 24 от Регламента.

3. Регистрация за прилагане на специалния режим за облагане на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършени по електронен път (Мини обслужване на едно гише- МОSS) - режим в Съюза:

3.1. Условия за прилагане на режима:

Съгласно чл. 156, ал. 1 от ЗДДС (Нов - ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) право да се регистрира за прилагането на режима в Съюза има данъчно задължено лице, регистрирано на основание чл. 96, 98 или чл. 100, ал. 1 или 3, за което са налице едновременно следните условия:

1. извършва доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с получатели - данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребивават в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект;

2. е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната или, когато не е установено по седалище и адрес на управление на територията на Европейския съюз, е установено по постоянен обект на територията на страната;

3. не е регистрирано за прилагането на този режим в друга държава членка, когато е установено по постоянен обект на територията на страната;

4. не е в сила ограничение за регистрация по ал. 12.

Предвид изложеното дотук, доколкото дружеството Ви е установено на територията на страната и регистрирано по ЗДДС и при условие, че не е регистрирано на територията на друга държава членка за прилагане на МОSS, и при условие, че извършва услуга по разпространение на телевизионен сигнал, която попада в обхвата на услугите, извършвани по електронен път и услуга, свързана с достъп до интернет, която попада в обхвата на далекосъобщителните услуги, по които получател е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес, или обичайно пребивава в друга държава членка, може да се регистрира за прилагане на режим в Съюза по чл. 156, ал. 1 от ЗДДС. В този случай, това право се упражнява, като лицето подава до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите заявление за регистрация по образец, определен с правилника за прилагане на закона. Заявлението се подава по електронен път по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс с квалифициран електронен подпис посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на Националната агенция за приходите чрез въвеждане на данните през приложението.

В случай, че с оглед местоустановяването на получателя, определено съгласно посочените по-горе критерии и обстоятелства, определите доставките, извършвани от дружеството Ви като такива с място на изпълнение на територията на страната, не следва да се регистрирате за прилагане на режим в Съюза по чл. 156, ал. 1 от ЗДДС.

3.2. Незадължителен характер на режима:

Следва да се има предвид, че специалния режим за облагане на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършени по електронен път няма задължителен характер относно лицата, за които условията за прилагането му са налице. Същият представлява само една правна възможност, предвидена с цел улесняване на лицата, извършващи тези услуги, относно деклариране и отчитане на същите и уреждане на взаимоотношенията на задължените лица с бюджетите на държавите членки, в които е мястото на изпълнение на тези доставки, чрез осъществяването им "на едно гише".

В случай, че дружеството доставчик извършва далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес, или обичайно пребивава в друга държава членка и не избере да се регистрира за прилагане на режим в Съюза по чл. 156, ал. 1 от ЗДДС, следва да се регистрира в държавата членка по местоположение на получателя по доставката.

Поради това, ако мястото на изпълнение на извършваните от дружеството Ви доставки на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път бъде определено на територията на друга държава членка и не сте избрали да се регистрирате за прилагане на режим в Съюза по чл. 156, ал. 1 от ЗДДС, дружеството Ви следва да се регистрира в държавата членка, по местоположение на получателя по доставката.

Зам. Изпълнителен Директор

на националната агенция

за приходите

/галя димитрова/