НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на авансови плащания и учредено право на строеж при изграждане и продажба на нова сграда

Изх. №53-04-46

26.02.2021 г.

чл. 25, ал. 2 от ЗДДС

чл. 25, ал. 7 от ЗДДС

чл. 45, ал. 3 от ЗДДС

чл. 86, ал. 1 от ЗДДС

чл. 96, ал. 1 от ЗДДС

чл. 113, ал. 10 от ЗДДС

чл. 130, ал. 1 от ЗДДС

чл. 130, ал. 3 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Управител сте на дружество регистрирано в "Камарата на строителите в България" за извършване на строежи "трета категория" съгласно Закона за устройство на територията(ЗУТ). Към настоящия момент, дружеството не е започнало да извършва строителни дейности, няма извършвани доставки и не е регистрирано по ЗДДС. Задълженото лице е сключило предварителни договори със собственици на парцели в гр. ..... за учредяване на право на строеж срещу обезщетение (предварителни договори за суперфиция).

В същото време предстои да се сключат предварителни договори за покупко-продажба на част от проектираните апартаменти с крайни клиенти, като в съответните договори ще бъде описано, че цената ще се заплаща на вноски. Определен процент от цената на готовите обекти ще се заплаща при сключване на предварителния договор, а останалата част ще се заплаща на части при достигане на различни етапи на строителството.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси, които също бяха доуточнени с дружеството:

1. В случай, че сборът от получените суми по първите предварителни договори надхвърли 50 000,00 лв. и дружеството се регистрира по ЗДДС, следва ли да начислява ДДС за всички последващи плащания, които ще получава по същите предварителни договори, при условие, че към датата на сключването им, не е било регистрирано по ЗДДС?

2. При условие, че срещу учреденото право на строеж от страна на собствениците, същите ще бъдат обезщетени с конкретни обекти в бъдещата сграда, то счита ли се учреденото право на строеж за авансово плащане в полза на дружеството по смисъла на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС?

3. В случай, че в отговор на поставения втори въпрос, дружеството се счита за получател на авансово плащане от страна на собствениците, но към момента на учредяване на правото на строеж, не е регистрирано по ЗДДС, следва ли да се издаде фактура на всеки от обезщетените собственици, кога, на каква стойност и следва ли да се начисли ДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

От изложеното в запитването може да се предположи, че срещу учреденото право на строеж, дружеството ще построи за своя сметка сграда, която ще бъде предмет на облагаеми доставки (обекти или части от нови сгради по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС), непопадащи в разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. Отделни обекти или части от бъдещата сградата ще бъдат продавани на крайни клиенти, за което ще се сключват предварителни договори за продажба на недвижими имоти, а плащанията ще се извършват на вноски. Срещу така учреденото право на строеж от страна на собствениците, дружеството ще се задължи да изгради със свой сили и средства определени обекти в бъдещата сграда, които да предостави на собствениците срещу така учреденото право на строеж.

По първи въпрос:

Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Видно от гореописаната правна норма е, че на регистрация в определените за това срокове, подлежи всяко лице, което има качеството на данъчно задължено лице по ЗДДС, което е установено на територията на страната и е реализирало определен облагаем оборот за определен период от време. Облагаем оборот по смисъла на ал. 2 е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.

По отношение определянето на облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96 от ЗДДС се взема предвид сумата на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите със ставка нула. По смисъла на чл. 96, ал. 4, изречение първо от ЗДДС в облагаемия оборот се включват и получените авансови плащания по доставки по ал. 2, с изключение на получените авансови плащания преди възникване на данъчното събитие по чл. 51, ал. 1 от с.з. (данъчно събитие при вътреобщностна доставка на стоки). Също така, при определянето на облагаемия оборот се взема предвид данъчния режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

По отношение на предстоящото сключване на предварителни договори с крайни клиенти, следва да се има предвид, че съгласно чл. 18 от Закона за задълженията и договорите(ЗЗД) договорите за прехвърляне на собственост или за учредяване на други вещни права върху недвижими имоти трябва да бъдат извършени с нотариален акт. В глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания" и по-конкретно в чл. 45 от ЗДДС са описани различни хипотези при които е налице освободена доставка, свързана със земя и сгради, но доколкото от направеното запитване се разбира, че предмет на предварителните договори ще са обекти от нова сграда, настоящото становище е изготвено при положение, че доставките, които предстоят да бъдат извършвани от дружеството не попадат в разпоредбите регламентиращи освободени доставки. Тъй като съгласно изложеното в запитването във връзка със предстоящото сключване на предварителни договори, преди прехвърляне на собствеността или учредяването на други вещни права върху недвижимите имоти, крайните клиенти ще заплащат определени суми, същите следва да имат характер на авансови плащания по бъдещи облагаеми доставки (например авансово плащане по доставката на апартамент/и, магазин/и и т.н.).

Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. По смисъла на чл. 12, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС), с изключение на случаите по чл. 25, ал. 3 и 4 от закона услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството(ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. По силата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4:

1. данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или

2. възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната.

Съгласно чл. 25, ал. 7 от ЗДДС когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.

Съгласно чл. 2, ал. 1 от закона с ДДС се облага всяка възмездна облагаема доставка на стоки или услуги. По силата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от регистрирано по закона лице - доставчик по облагаема доставка с изключение на случаите при които данъкът е изискуем от получателя.

От изложените норми, за да се начисли данък по реда на чл. 86 от ЗДДС от едно лице, същото следва да е регистрирано за целите на ЗДДС, доставката да е възмездна и облагаема по закона, данъкът по облагаемата доставка да е станал изискуем. Данъкът става изискуем на датата на възникване на данъчното събитие по облагаема доставка съгласно ЗДДС, а ако преди възникването на данъчното събитие по облагаема доставка се извърши цялостно или частично авансово плащане, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка.

От казаното следва, че ако към датата на получаването на авансовите плащания по сключени предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти, дружеството не е регистрирано за целите на ЗДДС или не е следвало/задължено да бъде регистрирано за целите на ЗДДС, на по-ранен етап за него не възниква задължение за начисляване на ДДС към момента на получаване на плащането. Следва обаче да се има предвид, че получените авансови пращания, които ще са предмет на бъдещи облагаеми доставки се включват при определянето на облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. В случай, че след като дружеството бъде регистрирано за целите на ЗДДС, за получените авансови плащания за които не е начислило ДДС, тъй като не е било регистрирано за целите на закона, към датата на получените плащания, приложение задължително следва да намери разпоредбата на чл.25, ал. 8 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма, когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по облагаема доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката (датата на възникване на данъчното събитие). Разпоредбата се прилага независимо от обстоятелството, че към датата на сключване на предварителните договори лицето не е било регистрирано за целите на ЗДДС, тъй като предмет на полученото плащане е аванс по бъдеща облагаема доставка.

Ако към датата на получаването на авансовите плащания по сключени предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти, независимо от датата им на сключване (преди или след датата на регистрация по ЗДДС), дружеството е регистрирано за целите на ЗДДС ще възникне задължение за начисляване на ДДС към момента на получаване на плащането, съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 7 от ЗДДС.

По смисъла на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането. По силата на чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице.

Съгласно разпоредбата на чл. 113, ал. 10 от ЗДДС, когато регистрирано лице извърши облагаема доставка, за която е получило авансово плащане преди датата на регистрацията си по този закон, лицето издава фактура, в която посочва цялата данъчна основа на доставката.

За доставките и/или извършени авансови плащания, за които фактура не е задължително да бъде издадена, доставчикът - регистрирано по ЗДДС лице, съставя отчет за извършените продажби съгласно чл. 119 от ЗДДС.

Следва да се има предвид, че ако дружеството е следвало (било задължено) да се регистрира за целите на ЗДДС, на един по-ранен етап, не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС, тъй като за него не е съществувало задължение за начисляване на ДДС към момента на получаването на плащането, т.к. лицето не е било регистрирано, данъкът следва да се определи с ревизионен акт по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК),съгласно чл. 102, ал. 5 от ЗДДС.

По втори и трети въпрос:

Доколкото в случая е ще е налице доставка по учредяване на право на строеж срещу строителна услуга (изграждане на определени обекти от бъдещата сграда в полза на собствениците), следва да се съобразят разпоредбите за бартер, разписани в чл. 130 от ЗДДС.

Съгласно разпоредбите на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. В случая собствениците ще се считат за продавачи на правото на строеж, а дружеството ще се смята за доставчик на строителна услуга - изграждане на обекти от бъдещата сграда в полза на собствениците. Данъчното събитие и за двете доставки възниква по общите правила на закона, като съгласно чл. 130, ал. 3 от ЗДДС доставката по ал. 1 с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.

Данъчното събитие с по-ранна дата ще възникне за доставката по учредяването на правото на строеж, тъй като към този момент собственикът/ците на земята ще извърши/ат прехвърлянето на вещното право към контрагента си, т.е. дата на данъчното събитие ще е датата на подписването на нотариалния акт, с който се прехвърля това право и това ще е доставката с по-ранната дата. Към тази дата ще се счита, по силата на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС това което дружеството ще получи от собствениците, за авансово плащане (цялостно или частично) по доставката, която следва да бъде извършена от задълженото лице по така прехвърлено право на строеж. Т.е. към тази дата за дружеството ще възникне задължение за начисляване на ДДС, ако същото е регистрирано за целите на ЗДДС или това авансово плащате по облагаема доставка, което възниква по силата на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС ще се включи по аналогичен начин, както бе споменато по-горе в облагаемия оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в случай, че дружеството не е регистрирано по ЗДДС. В този случай, данъчната основа при бартер (върху която следва да се начисли ДДС или да се включи в облагаемия оборот за регистрация на задълженото лице) следва да се определи по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.

Ако към момента на възникване на данъчното събитие с по-ранна дата (датата на учредяването на правото на строеж), дружеството не е регистрирано по ЗДДС лице, за него не възниква задължение за начисляване на ДДС за авансовото плащане по чл. 130, ал. 3 от ЗДДС. В този случай, следва да имате предвид, че при определяне на датата на възникване на данъчно събитие при договор за доставка, за която е предвидено авансово плащане и когато фактическото предоставяне на услугата е след датата на регистрация по ЗДДС, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, а по отношение на начисляването на данъка е приложимо изложеното в отговор по първи въпрос.

При предоставянето на конкретните обекти от страна на дружеството (датата на възникване на данъчно събитие по доставките) към учредителите на правото на строеж, за дружеството на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДС във връзка с чл. 25, ал. 7 от ЗДДС ще възникне задължение за начисляване на данък, ако към датата на авансовото плащане не е било задължено да начисли ДДС, като лице нерегистрирано по закона.

Към датата на възникване на данъчното събитие, дружеството следва да определи данъчната основа на извършената от него доставка (СМР на определени обекти от бъдещата сграда) в полза на собствениците по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, за което може да възникне основание за корекция във връзка с определеното авансово плащане към датата на сключване на нотариалния акт за суперфиция. Ако авансовото плащане е в по-малък размер от определената данъчна основа по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, следва да бъде увеличена данъчната основа на извършената от него доставка и обратното, ако е в по-голям размер да бъде намалена. Документирането се извършва по общите правила на закона.

В заключение в отговор на поставените въпроси може да се обобщи, че в случая тъй като авансовите плащания (по предварителните договори и по нотариалния акт за прехвърляне правото на строеж срещу предвидено обезщетение на собствениците) ще формират оборот за регистрация, следва много внимателно от задълженото лице да бъде определено в кой момент и кога следва същите да се включат в облагаемия оборот за регистрация, за да бъде спазен срока за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС. Също така в чл. 96, ал. 1 са разписани две хипотези при които възниква задължение за регистрация по ЗДДС, в зависимост от това за какъв период е достигнат облагаемия оборот. Както бе споменато по-горе, при авансовите плащания по бъдещи облагаеми доставки, моментът е датата на получаване на плащането, а при бартер по чл. 130 от ЗДДС е датата на сключване на нотариалния акт. В случая преди да започне да извършва дейност и преди реализирането на облагаем оборот, дружеството може да избере да се регистрира доброволно за целите на ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС.

За по-голяма яснота относно данъчното третиране по ЗДДС на доставките свързани със земя и сгради и вещни права върху тях следва да се има предвид и писмо на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите с изх. № 91-00-261 от 04.09.2007 г. Същото е публикувано на интернет страницата на Националната агенция за приходите - www.nap.bg.