НАП: Данъчно облагане и преотстъпване на данък по ЗДДФЛ при поемане на предприятие на починал едноличен търговец

19.04.2017 Вх.№ 24-35-6 ЦУ на НАП 37 Коментирай

ЗДДФЛ: чл.48 ал.6, чл.48 ал.7, чл.50 ал.9

Разгледан е въпросът за данъчното третиране при поемане на предприятие на починал ЕТ - земеделски стопанин. НАП приема, че наследникът - универсален правоприемник, подава ГДД за починалия (образец 2001в) и за себе си (2001), приспада авансовите вноски на ЕТ и може да упражни правото на преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ при изпълнение на условията на ЗДДФЛ и ЗКПО.

Становище
AI Обработка с изводи

Изх. № 24-35-6

Дата: 19-04-2017 год.

ЗДДФЛ, чл. 48, ал. 6;

ЗДДФЛ, чл. 48, ал. 7;

ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 9.

ОТНОСНО: Поставени въпроси по прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)

По повод Ваше писмено запитване до ТД на НАП - ...., препратено по компетентност в Централно управление на НАП и заведено с вх. № 24-35-6 от 23.02.2017 г., изразявам следното становище:

Според фактическата обстановка, описана в запитването Ви, през 2016 г. съпругът Ви е извършвал стопанска дейност като ЕТ - земеделски стопанин и е починал на 16.11.2016 г. От 30.11.2016 г. Вие като негова съпруга и наследник сте поели предприятието на едноличния търговец. В тази връзка поставяте следните въпроси:

Има внесени авансови вноски за 2016 г. по БУЛСТАТ на съпруга Ви - как да ги отразите в годишната данъчна декларация?
Какви декларации трябва да бъдат подадени и от кого?
Кой има право на преотстъпен данък за земеделски производител от печалбата за 2016 г. и как да бъде оформен в годишната данъчна декларация?

Предвид изложената фактическа ситуация и относимата нормативна уредба Ви уведомявам за следното:

По първи въпрос:

Юридическите последици от вписаното поемане на търговското предприятие на починалото лице са, че след датата на вписването всички права, задължения и фактически отношения преминават върху наследника на търговеца, който е поел предприятието като универсален правоприемник по всички правоотношения, включително публично правните, възникнали по отношение на поетото предприятие. Предвид разпоредбите на чл. 60, ал. 2 и 4 от Търговския закон (ТЗ), във връзка с чл. 15 от същия закон, може да се направи извод, че поемането на търговското предприятие е способ на придобиване по силата на наследствено-правни отношения. Смяната на собственика е настъпила по силата на универсалното правоприемство, като с поемането на предприятието от конкретния наследник се поемат както правата, така и задълженията на поетото предприятие на едноличния търговец.

Задължението за данъци е публичноправно задължение, което възниква по силата на закон. В този смисъл Вие в качеството си на универсален правоприемник на предприятието сте задължена да заплатите публичните задължения на ЕТ за 2016 г.

На основание чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ, в редакцията на закона действаща до 31.12.2016 г., лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на ТЗ, включително едноличните търговци, правят авансови вноски при данъчна ставка 15 на сто при условията и по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се облагат с данък върху годишната данъчна основа, като на основание чл. 48, ал. 3 от ЗДДФЛ от определения годишен данък се приспада данъкът, авансово внесен през данъчната година. В този смисъл при определянето на годишното данъчно задължение на наследодателя за доходите от стопанска дейност като ЕТ през 2016 г. следва да се приспадне данъкът, който той авансово е внесъл през данъчната година по реда на ЗКПО. В случай че авансовите вноски са по-високи по размер от дължимия годишен данък, разликата подлежи на възстановяване/прихващане на наследниците, а в конкретния случай на Вас в качеството Ви на универсален правоприемник.

Авансовите вноски, направени през течение на годината от наследодателя, се отразяват в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите на починалото лице, ако наследниците подават такава на основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ.

По втори въпрос:

Съгласно чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ местните физически лица подават годишна данъчна декларация по образец за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон. На основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2017 г., годишната данъчна декларация по чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ за доходите на починало лице може да се подаде от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците или от техните законни представители. Подадената в срок декларация от един наследник ползва и другите наследници. В тази връзка със Заповед № ЗМФ-21/11.01.2017 г. е утвърден специален образец на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходи на починало лице (образец 2001в).

Предвид цитираните разпоредби в конкретния случай е необходимо да бъдат подадени следните декларации:

1. Годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите на починало лице (образец 2001в) за 2016 г., ако се възползвате от възможността, регламентирана в чл. 50, ал. 9 от същия закон. Тук се декларират само доходите, които са придобити от починалия Ви съпруг за периода от 01.01.2016 г. до 16.11.2016 г., включително доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, реализирани за този период. За целта към образец 2001в се прилагат съответните приложения, в зависимост от вида на доходите, като за доходите от стопанска дейност за посочения период се попълва Приложение № 2 (образец 2021).

2. Годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г. (образец 2001) за придобитите от Вас доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон. Тук следва да се посочат и придобитите от Вас доходи от стопанска дейност като едноличен търговец за периода от 17.11.2016 г. до 31.12.2016 г.

По трети въпрос:

Съгласно чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани. Видно от цитираната данъчна норма преотстъпването е възможно само ако данъчно задълженото лице е регистрирано като ЕТ - земеделски стопанин и едновременно с това отговаря на всички изисквания, поставени в ЗКПО по отношение на преотстъпването на корпоративния данък за юридическите лица - земеделски стопани.

На основание чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ преотстъпването не се прилага по отношение на:

лице, което е предприятие в затруднено положение;
лице, което е голямо предприятие;
физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ;
лице, което не е изпълнило решение на Европейската комисия за възстановяване на получена неправомерна и несъвместима държавна помощ и не е възстановило изцяло помощта;
инвестиции в напояване.

От гореизложеното следва, че преотстъпване на данък е възможно по отношение на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, реализирани от Вас, при условие че сте регистрирана като земеделски стопанин и извършвате дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, както и ако не е налице някое от обстоятелствата по чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ.

Както вече беше уточнено, при поемане на търговското предприятие на починалото лице след датата на вписването всички права, задължения и фактически отношения преминават върху наследника на търговеца, който е поел предприятието. В този смисъл имате право да ползвате преотстъпване на данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец на съпруга Ви, доколкото това не противоречи на изискванията, регламентирани в ЗДДФЛ и ЗКПО, приложими към конкретния случай.

Иначе казано, правото на преотстъпване на данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец за периода от 01.01.2016 г. до 16.11.2016 г. (датата на смъртта на съпруга Ви) е допустимо да бъде упражнено от Вас в качеството Ви на универсален правоприемник по силата на наследствено-правни отношения, при които с поемането на предприятието от Ваша страна се поемат както правата, така и задълженията на поетото предприятие на едноличния търговец на починалия.

Следва да се има предвид обаче, че преотстъпването на данък е свързано и с изпълнение на условия не само по отношение на вида на извършваната дейност, а и по отношение на инвестиране на преотстъпения данък, както и на продължаване на дейността, за която се преотстъпва данък, за период от поне три години след годината на преотстъпване. В този смисъл тези задължения, произтичащи от придобитото от Вас право на преотстъпване в качеството Ви на универсален правоприемник на предприятието на починалия Ви съпруг, също трябва да бъдат изпълнени от Вас. В противен случай няма да е налице изпълнение на някое от изискванията за валидност на преотстъпването по чл. 189б от ЗКПО, както и е възможно да се приложи чл. 173, ал. 1 от ЗКПО, ако не са изпълнени изискванията за инвестиране на данъка.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР:

/Г. ДИМИТРОВА/

Свали становището

Според изложената фактическа обстановка през 2016 г. съпругът Ви е извършвал стопанска дейност като едноличен търговец - земеделски стопанин и е починал на 16.11.2016 г. От 30.11.2016 г. Вие като негова съпруга и наследник сте поели предприятието на едноличния търговец.

В тази връзка са поставени следните въпроси:

Въпрос: Има внесени авансови вноски за 2016 г. по БУЛСТАТ на съпруга Ви - как да ги отразите в годишната данъчна декларация?

Въпрос: Какви декларации трябва да бъдат подадени и от кого?

Въпрос: Кой има право на преотстъпен данък за земеделски производител от печалбата за 2016 г. и как да бъде оформен в годишната данъчна декларация?

По първи въпрос

Юридическият ефект от вписаното поемане на търговското предприятие на починалото лице е, че след датата на вписването всички права, задължения и фактически отношения преминават върху наследника на търговеца, който е поел предприятието като универсален правоприемник по всички правоотношения, включително публичноправните, възникнали по отношение на поетото предприятие.

Съгласно чл. 60, ал. 2 и ал. 4 от Търговския закон, във връзка с чл. 15 от същия закон, поемането на търговското предприятие представлява способ за придобиване по силата на наследствено-правни отношения. Смяната на собственика настъпва по силата на универсалното правоприемство, като с поемането на предприятието от конкретния наследник се поемат както правата, така и задълженията на поетото предприятие на едноличния търговец.

Задължението за данъци е публичноправно задължение, което възниква по силата на закон. В това качество Вие като универсален правоприемник на предприятието сте задължена да заплатите публичните задължения на едноличния търговец за 2016 г.

На основание чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ, в редакцията на закона, действаща до 31.12.2016 г., лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на ТЗ, включително едноличните търговци, правят авансови вноски при данъчна ставка 15 на сто при условията и по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане.

Доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се облагат с данък върху годишната данъчна основа, като съгласно чл. 48, ал. 3 от ЗДДФЛ от определения годишен данък се приспада данъкът, авансово внесен през данъчната година.

Следователно при определяне на годишното данъчно задължение на наследодателя за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец през 2016 г. следва да се приспадне данъкът, който той е внесъл авансово през данъчната година по реда на ЗКПО. Ако авансовите вноски са по-високи от дължимия годишен данък, разликата подлежи на възстановяване/прихващане на наследниците, в случая - на Вас като универсален правоприемник.

Авансовите вноски, направени през годината от наследодателя, се отразяват в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите на починалото лице, ако наследниците подават такава декларация на основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ.

Извод: Авансовите вноски за 2016 г., внесени по БУЛСТАТ на съпруга Ви, се приспадат при определяне на годишния данък за доходите му като едноличен търговец и се отразяват в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите на починалото лице, подадена от наследниците по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ; при надвнесени авансови вноски разликата подлежи на възстановяване/прихващане на наследниците.

По втори въпрос

На основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2017 г., годишната данъчна декларация по чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ за доходите на починало лице може да се подаде от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците или от техните законни представители. Подадената в срок декларация от един наследник ползва и другите наследници.

Със Заповед № ЗМФ-21/11.01.2017 г. е утвърден специален образец на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходи на починало лице - образец 2001в.

В конкретния случай следва да бъдат подадени следните декларации:

1. Годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите на починало лице (образец 2001в) за 2016 г., ако се възползвате от възможността по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ. В нея се декларират само доходите, придобити от починалия Ви съпруг за периода от 01.01.2016 г. до 16.11.2016 г., включително доходите от стопанска дейност като едноличен търговец за този период. Към образец 2001в се прилагат съответните приложения според вида на доходите, като за доходите от стопанска дейност за посочения период се попълва Приложение № 2 (образец 2021).
2. Годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г. (образец 2001) за придобитите от Вас доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от закона. В тази декларация следва да се посочат и придобитите от Вас доходи от стопанска дейност като едноличен търговец за периода от 17.11.2016 г. до 31.12.2016 г.

Извод: За 2016 г. следва да се подадат: 1) годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите на починалия съпруг (образец 2001в) за периода 01.01.2016 г. - 16.11.2016 г., включително доходите му като едноличен търговец, с Приложение № 2 (образец 2021); и 2) годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001) за Вашите доходи, включително доходите Ви като едноличен търговец за периода 17.11.2016 г. - 31.12.2016 г.

По трети въпрос

От тази норма следва, че преотстъпването е възможно само ако данъчно задълженото лице е регистрирано като едноличен търговец - земеделски стопанин и едновременно с това отговаря на всички изисквания, поставени в ЗКПО относно преотстъпването на корпоративния данък за юридическите лица - земеделски стопани.

На основание чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ преотстъпването не се прилага по отношение на:

лице, което е предприятие в затруднено положение;
лице, което е голямо предприятие;
физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ;
лице, което не е изпълнило решение на Европейската комисия за възстановяване на получена неправомерна и несъвместима държавна помощ и не е възстановило изцяло помощта;
инвестиции в напояване.

От изложеното следва, че преотстъпване на данък е възможно по отношение на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, реализирани от Вас, при условие че сте регистрирана като земеделски стопанин, извършвате дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и не е налице нито едно от обстоятелствата по чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ.

Както вече е уточнено, при поемане на търговското предприятие на починалото лице след датата на вписването всички права, задължения и фактически отношения преминават върху наследника на търговеца, който е поел предприятието. В този смисъл имате право да ползвате преотстъпване на данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец на съпруга Ви, доколкото това не противоречи на изискванията, регламентирани в ЗДДФЛ и ЗКПО, приложими към конкретния случай.

Извод: Правото на преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец за периода 01.01.2016 г. - 16.11.2016 г. на починалия Ви съпруг може да бъде упражнено от Вас като универсален правоприемник, при условие че сте регистрирана като земеделски стопанин, извършвате производство на непреработена растителна и животинска продукция и не са налице ограниченията по чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ и изискванията на ЗКПО са спазени.