ОТНОСНО:Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"..... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-207/26.08.2022 г., относно прилагане на ЗДДС и ЗКПО.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Представляваната от Вас фондация има дейност с нестопанска цел и не е регистрирано по ЗДДС лице. Има сключен договор с Общинска фондация "........ 2019" за организиране на изложба в Градска художествена галерия, разработване на дигитална 3d платформа.
При организиране на изложбата, в разходите се предвиждат кетъринг, разходи за гориво за личен транспорт на лицата от техническия екип. Някои от наетите лица за дейността (артисти) допринасят с доброволен труд да се случи събитието.
Поставени са следните въпроси:
1. Ще се счита ли цената по договора за облагаем оборот и трябва ли фондацията да се регистрира по ЗДДС, ако надхвърли прага от 50 хил. лева?
2. Ако фондацията беше регистрирана по ЗДДС, фактурата, която се издава към ОФ "....... 2019", освободена от ДДС ли ще бъде?
3. Как ще бъде отчетен приходът от гледна точка на ЗКПО: като приход от стопанска дейност или приход от регламентираната от фондацията дейност, която е нестопанска и не се облага по ЗКПО?
4. Приходът от гледна точка на ЗКПО подлежи ли на облагане и представяне на декларация по чл. 92 от ЗКПО?
5. Фактурите за закупени от верига ..... стоки ще може ли да бъдат отчетени като разход за кетъринг без да се облагат за представителни цели?
6. Фактурите за гориво при представен талон на колата, разходна норма на горива, може ли да бъде отчетено като разход, ако лицата не са по трудов и граждански договор назначени? Как да бъдат отчетени транспортните разходи?
Към запитването сте приложили и копие на горецитирания договор с ОФ "...... 2019".
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство изразявам следното становище:
Относно прилагане на нормите на ЗКПО:
Целите, средствата за постигане на целите и дейността на юридическите лица с нестопанска цел са регламентирани със Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ). Съгласно чл.1, ал. 2 от ЗЮЛНЦ, юридическите лица с нестопанска цел са сдружения и фондации.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица, е нестопанска, предвид чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност, само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани, и като използват прихода за постигане на определените в устава или учредителния акт цели, а предметът на стопанската дейност се определя в устава или учредителния акт на юридическото лице с нестопанска цел.
В ЗКПО не се съдържа дефиниция за стопанска дейност. На основание чл. 1, т. 2 от закона е определено, че когато местни юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, реализират печалби от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, са обект на облагане с корпоративен данък.
Данъчно задължените по реда на ЗКПО лица са определени с разпоредбата на чл. 2, ал. 1, т. 1 и чл. 3, ал. 1, т. 1 на закона и това са местните юридически лица, учредени по реда на българското законодателство.
Юридическо лице с нестопанска цел е възможно да бъде обложено с корпоративен данък, когато извършва сделки, посочени в чл. 1 от ТЗ. Изброяването на сделките в чл. 1, ал. 1 от ТЗ е неизчерпателно, поради което, за да се определи една дейност, осъществявана от юридическо лице с нестопанска цел, като търговска/стопанска, тя следва да отговаря на следните възприети в данъчната практика критерии:
1. дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба (не е необходимо печалбата фактически да е реализирана) или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице;
2. цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
Основната цел, която преследва ЗКПО с въвеждането на облагане на печалбите на юридическите лица, които не са търговци, от сделки по чл. 1 от ТЗ, е тези лица да не се поставят в по-благоприятно положение от останалите стопански субекти.
За да се определи дали една дейност, осъществявана от такова юридическо лице не е търговска/стопанска, е необходимо да се съблюдават и следните критерии:
1. дейността да се реализира в резултат на действия от страна на юридическото лице, което не е търговец, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт и
2. цените на предоставените услуги или стоки са определени в нормативен акт или в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
За стопанска дейност следва да се счита всяка дейност (включително и еднократна сделка), за която получената насрещна престация е определена на пазарен принцип.
Има случаи, при което ЮЛНЦ получават средства по проекти, които са спечелили като изпълнител, и тогава не е налице печалба от осъществени сделки по чл. 1 от ТЗ. Когато, обаче, се осъществяват сделки, при които насрещните престации се договарят на пазарен принцип, печалбата се облага с корпоративен данък.
В случая на фондация "В....." е възложено с договор за поръчка да организира изложба, разработване на дигитална платформа, предвидени са права и задължения за изпълнителя и възложителя, като е определено възнаграждение и са посочени санкции. Видно от представения договор фондацията се явява изпълнител по възложения проект. Участието на фондацията в конкретния договор е с права и задължения характерни за стопански субект и се престира определен резултат в частна полза на друго юридическо лице - общинска фондация "...... 2019". Предоставените суми по договора по своята същност не са дарения или финансиране, което може да се използва по преценка за постигане на предвидените в учредителния акт цели, а представляват плащане по сделки за услуги, които по своята същност могат да бъдат определени като сделки по реда на чл. 1 от Търговския закон (ТЗ).
Следователно полученото плащане по сключения договор ще се счита за такова от стопанска дейност. Когато е налице извършване на сделки по смисъла на чл. 1 от ТЗ, фондацията е задължена да се облага по реда на ЗКПО и да подава годишна данъчна декларация по реда на чл. 92 от ЗКПО.
Третирането на направените разходи за кетъринг и за гориво са в зависимост от естеството на извършваната дейност. Когато дейността се квалифицира като стопанска, посочените разходи ще се признаят за данъчни цели при съответното спазване на изискванията на Закона за счетоводството и ЗКПО. При квалифицирането на дейността като стопанска, за да се признаят за данъчни цели разходите за гориво, те трябва да са свързани с дейността на лицето и да бъдат извършени със собствени на фондацията или наети МПС. Ако разходите са извършени от лица, които не са назначени по трудов или граждански договор, а на доброволни начала подпомагат дейността на фондацията, изплатените суми за покриване на разходите им няма да бъдат признати за данъчни цели като разход, свързан с дейността на фондацията.
С оглед пълнота на изложението следва да се има предвид, че фондацията като ЮЛНЦ, което подлежи на облагане с корпоративен данък, е данъчно задължено лице и за данъка върху разходите по чл. 204, т. 1 и т. 3 от ЗКПО в случаите, когато е извършило представителни разходи, свързани с дейността и разходи, свързани с експлоатацията на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. Документалната обоснованост на същите е регламентирана с чл. 10, ал. 6 от материалния закон.
Относно прилагането на нормите на ЗДДС:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Облагаемият оборот при регистрация по ЗДДС е 100 000 лв. съгласно § 3 от Заключителни разпоредби към ЗИД на ЗДДС (обн. - ДВ, бр. 58 от 2022 г.), която промяна влиза в сила от първо число на месеца, следващ месеца на влизането в сила на решение на Съвета на Европейския съюз за предоставяне на разрешение на Република България да въведе специална мярка за дерогация от чл. 287 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, но не преди 1 януари 2023 г.
По смисъла на чл. 96, ал. 2 от закона, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.
По отношение определянето на облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96 от ЗДДС се взема предвид сумата на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите със ставка нула. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Предвид цитираните разпоредби, за да се прецени дали извършваните от фондацията (данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС) доставки на услуги (съгласно предоставеното копие на договор) формират оборот за регистрация по реда на ЗДДС, следва да се определи характерът на тези доставки, т.е. дали същите са облагаеми на основание чл. 12 от ЗДДС, или представляват освободени доставки, попадащи в обхвата на регламентираните в глава четвърта от ЗДДС доставки.
Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания".
От приложения към запитването договор е видно, че предмет на доставката от страна на представляваната от Вас фондация е изпълнение на проект с мултидисциплинарен характер, състоящ се в организирането на изложба в Градската художествена галерия за конкретен период, разработването на дигитална платформа, в която да бъдат разпространявани онлайн дигитални произведения и изработване на 3D елементи срещу определено възнаграждение в размер на 69 900 лева с ДДС.
Доколкото визираните в договора услуги не са сред изрично изброените като освободени доставки по Глава четвърта от материалния закон и са с място на изпълнение на територията на страната, същите следва да формират оборот за задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 2 от закона във връзка с алинея 1 от същия.
Доколкото не сте посочили в запитването дали освен тези приходи сте реализирали и други такива от облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната, при достигането на облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за период не по-дълъг от дванадесет месеца или в рамките на не повече от два последователни данъчни периода, следва да подадете заявление за регистрация по ЗДДС.
Както бе посочено, естеството на посочените в договора доставки не ги определя като освободени такива по реда на Глава четвърта от ЗДДС, поради което същите са облагаеми, съгласно чл. 12, ал. 1 от с.з. В тази връзка и на основание чл. 66, ал. 1 от закона, при извършването на доставката на услуга по приложения от Вас договор, ако бяхте регистрирано по закона лице, трябваше да издадете фактура с начислен данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е фактическа обстановка, при която фондация с нестопанска дейност, нерегистрирана по ЗДДС, има сключен договор с общинска фондация "...... 2019" за организиране на изложба в Градска художествена галерия и разработване на дигитална 3D платформа. В разходите за организиране на изложбата са предвидени кетъринг и разходи за гориво за личен транспорт на лицата от техническия екип. Част от наетите лица (артисти) допринасят с доброволен труд за реализиране на събитието.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Ще се счита ли цената по договора за облагаем оборот и трябва ли фондацията да се регистрира по ЗДДС, ако надхвърли прага от 50 хил. лева?
Въпрос 2: Ако фондацията беше регистрирана по ЗДДС, фактурата, която се издава към ОФ "....... 2019", освободена от ДДС ли ще бъде?
Въпрос 3: Как ще бъде отчетен приходът от гледна точка на ЗКПО: като приход от стопанска дейност или приход от регламентираната от фондацията дейност, която е нестопанска и не се облага по ЗКПО?
Въпрос 4: Приходът от гледна точка на ЗКПО подлежи ли на облагане и представяне на декларация по чл. 92 от ЗКПО?
Въпрос 5: Фактурите за закупени от верига ..... стоки ще може ли да бъдат отчетени като разход за кетъринг без да се облагат за представителни цели?
Въпрос 6: Фактурите за гориво при представен талон на колата, разходна норма на горива, може ли да бъде отчетено като разход, ако лицата не са по трудов и граждански договор назначени? Как да бъдат отчетени транспортните разходи?
Относно прилагане на нормите на ЗКПО
Целите, средствата за постигането им и дейността на юридическите лица с нестопанска цел (ЮЛНЦ) са уредени в Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ.
Съгласно чл. 1, ал. 2 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел са сдружения и фондации.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели.
Съгласно чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ, въпреки че целта, за която се създават тези лица, е нестопанска, те могат да извършват допълнителна стопанска дейност, само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани, като използват прихода за постигане на целите, определени в устава или учредителния акт. Предметът на стопанската дейност се определя в устава или учредителния акт на ЮЛНЦ.
В ЗКПО не е дадена дефиниция за "стопанска дейност". На основание чл. 1, т. 2 от ЗКПО е предвидено, че когато местни юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, реализират печалби от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, те са обект на облагане с корпоративен данък.
Съгласно чл. 2, ал. 1, т. 1 и чл. 3, ал. 1, т. 1 от ЗКПО данъчно задължени лица са местните юридически лица, учредени по реда на българското законодателство.
ЮЛНЦ може да бъде обложено с корпоративен данък, когато извършва сделки, посочени в чл. 1 от ТЗ. Изброяването на сделките в чл. 1, ал. 1 от ТЗ е неизчерпателно. За да се определи една дейност, осъществявана от ЮЛНЦ, като търговска/стопанска, в данъчната практика се прилагат следните критерии:
- дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и да се осъществява с цел печалба (без да е необходимо печалбата фактически да е реализирана) или да се осъществява в частен интерес на юридическото лице;
- цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
Основната цел на ЗКПО при въвеждане на облагане на печалбите на юридическите лица, които не са търговци, от сделки по чл. 1 от ТЗ, е тези лица да не се поставят в по-благоприятно положение от останалите стопански субекти.
За да се определи, че дадена дейност, осъществявана от юридическо лице, което не е търговец, не е търговска/стопанска, следва да са налице едновременно следните критерии:
- дейността да се реализира в резултат на действия, които юридическото лице е задължено да извърши по силата на нормативен акт;
- цените на предоставените услуги или стоки да са определени в нормативен акт или в нормативен акт да е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
За стопанска дейност следва да се счита всяка дейност, включително и еднократна сделка, за която получената насрещна престация е определена на пазарен принцип.
Посочва се, че има случаи, при които ЮЛНЦ получават средства по проекти, спечелени като изпълнител, при които не е налице печалба от осъществени сделки по чл. 1 от ТЗ. Когато обаче се осъществяват сделки, при които насрещните престации се договарят на пазарен принцип, печалбата се облага с корпоративен данък.
В конкретния случай на фондация "В....." е възложено с договор за поръчка да организира изложба и да разработи дигитална платформа. В договора са предвидени права и задължения за изпълнителя и възложителя, определено е възнаграждение и са посочени санкции. От договора е видно, че фондацията е изпълнител по възложения проект.
Участието на фондацията по този договор е с права и задължения, характерни за стопански субект, като се престира определен резултат в частна полза на друго юридическо лице - общинска фондация "...... 2019".
Предоставените суми по договора не представляват дарения или финансиране, което може да се използва по преценка на фондацията за постигане на целите по учредителния акт, а представляват плащане по сделки за услуги, които по своята същност могат да бъдат определени като сделки по чл. 1 от ТЗ.
Следователно полученото плащане по сключения договор се счита за плащане от стопанска дейност.
Когато са налице сделки по смисъла на чл. 1 от ТЗ, фондацията е задължена да се облага по реда на ЗКПО и да подава годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
Третирането на разходите за кетъринг и за гориво зависи от естеството на извършваната дейност. Когато дейността се квалифицира като стопанска, посочените разходи се признават за данъчни цели при спазване на изискванията на Закона за счетоводството и ЗКПО.
При квалифициране на дейността като стопанска, за да се признаят за данъчни цели разходите за гориво, те трябва да са свързани с дейността на лицето и да са извършени със собствени на фондацията или наети моторни превозни средства.
Ако разходите са извършени от лица, които не са назначени по трудов или граждански договор, а подпомагат дейността на фондацията на доброволни начала, изплатените суми за покриване на техните разходи няма да бъдат признати за данъчни цели като разход, свързан с дейността на фондацията.
Посочва се, че фондацията като ЮЛНЦ, което подлежи на облагане с корпоративен данък, е данъчно задължено лице и за данъка върху разходите по чл. 204, т. 1 и т. 3 от ЗКПО, когато са налице:
- представителни разходи, свързани с дейността;
- разходи, свързани с експлоатацията на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност.
Документалната обоснованост на тези разходи е регламентирана в чл. 10, ал. 6 от ЗКПО.
Извод: Приходът по договора с общинската фондация представлява приход от стопанска дейност по смисъла на ЗКПО, подлежи на облагане с корпоративен данък и изисква подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО. Разходите за кетъринг и гориво се признават за данъчни цели само ако дейността е стопанска и са изпълнени изискванията на ЗКПО и Закона за счетоводството, като разходите за гориво се признават само за собствени или наети МПС, а сумите за доброволци не се признават. Фондацията е задължено лице и за данъка върху разходите по чл. 204, т. 1 и т. 3 от ЗКПО при наличие на съответните разходи.
Относно прилагането на нормите на ЗДДС
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно да се регистрира по ЗДДС. (Текстът на становището по ЗДДС в предоставения откъс е прекъснат след тази разпоредба.)
Извод: В становището е посочено приложението на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС относно задължителната регистрация при достигане на облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от 12 последователни месеца, като по-нататъшният анализ и конкретните изводи по ЗДДС не са включени в предоставения текст.
