НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № М-24-31-45
Дата: 08.04.2015 год.
ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 3;
ПЗР на ЗДДФЛ, § 9а;
ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ, § 12;
ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ, § 15;
ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ, § 18;
ПЗР на ЗИД на ЗДДС, § 58.
Относно: Прилагането на § 15, § 18 и § 12 от ПЗР на ЗИД на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), § 58 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС и § 9а от ПЗР на ЗДДФЛ
По повод постъпили писмени запитвания в ЦУ на НАП относно прилагането на § 15, § 18 и § 12 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ и § 58 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС от земеделски производители и органи по приходите, заведени с вх. № М-24-31-45 от 15.07.2014 г. и 24-33-55 от 31.07.2014 г., изразявам следното становище:
По смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. При облагането на доходите на физическите лица, меродавен е принципът на придобиването на дохода, т.е. облагаеми са доходите, придобити през течение на годината, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. На основание чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на:
1. плащането - при плащане в брой;
2. заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане;
3. получаването на престацията - за непаричен доход.
При действието на разпоредбата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ - в сила до 31.12.2009 г., доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, не подлежаха на облагане с данък. Тъй като посочената мярка е несъвместима с правилата в областта на държавните помощи на ЕС, разпоредбата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ е отменена в сила от 01.01.2010 г. (Обн., ДВ, бр. 95/2009 г.) и доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, са изключени от обхвата на необлагаемите по ЗДДФЛ доходи.
Предвид това, за да не се стигне до неравностойно третиране на плащанията за 2009 г., които са получени от регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители през 2009 г., с тези, които са изплатени през 2010 г., със ЗИД на ЗДДФЛ (Обн., ДВ, бр. 31/2011 г.) е приета преходната разпоредба на § 15 от закона, съгласно която доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение доходите от производство на декоративна растителност, изплатени през 2010 г. под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейския фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет, не се включват в облагаемия доход по чл. 29 и чл. 26 и не подлежат на облагане с данък, когато са за 2009 г. или за предходни години. Тези доходи се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 за 2010 г., като в Приложение 3 и 3а, Част 1, Таблица 1 се посочват с код 10.
Това е видно и от стенограмата от обсъжданията на проекта на ЗИД на ЗДДФЛ (№ 154-01-34 от 22.03.2011 г., 41-вото НС), където в мотивите на законопроекта е посочено, че предложението за приемането на § 15 се прави "...във връзка със специфичните схеми, по които се извършва изплащането на субсидиите, а именно - част от отпуснатите средства за 2009 г. се превеждат на лицата от фондовете през следващата - 2010 г. Съгласно принципа на облагане в ЗДДФЛ, доходът се счита за придобит в деня на получаването му, при което тези средства ще се приемат за доход, получен през 2010 г. В резултат, ще се стигне до неравностойно третиране на плащанията за 2009 г. - тези, получени през 2009 г., ще са необлагаеми, а изплатените през 2010 г. - облагаеми.".
Същата логика се следва и при приемането на § 18 от ПЗР към ЗИД на ЗДДФЛ (Обн., ДВ, бр. 99/2011 г.), § 12 от ПЗР към ЗИД на ЗДДФЛ (Обн., ДВ, бр. 100/2013 г.), § 58 от ПЗР към ЗИД на ЗДДС (Обн., ДВ, бр. 94/2012 г.) и § 9а от ПЗР на ЗДДФЛ (Обн., ДВ, бр. 105/2014 г.) според които доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение доходите от производство на декоративна растителност, изплатени през 2011, 2012, 2013 и 2014 години под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейския фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет, не се включват в облагаемия доход по чл. 26 и 29 и не подлежат на облагане с данък, когато са за 2009 г. или за предходни години. Тези доходи се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година.
Следователно, целта на законодателя за създаването на § 15 от ПЗР на ЗДДФЛ, а впоследствие и § 18 и § 12 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ, § 58 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС и § 9а от ПЗР на ЗДДФЛ е била единствено постигане на еднакво данъчно третиране на доходите на лицата, които през 2009 г. са получили своевременно своите плащания, с доходите на тези, които е трябвало да ги получат през същата година, но по една или друга причина ги получават след 31.12.2009 г., и които ако бяха получени в рамките на нормативно определения срок до 31.12.2009 г., щяха да попаднат в обхвата на необлагаемите доходи.
Не е случаен фактът, че посочените параграфи са приемани година за година, до изчерпване на случаите, при които лицата все още получават суми, които е трябвало да получат през 2009 г. Такива са например случаите, в които е налице влязло в сила съдебно решение за отмяна на решение на Държавен фонд "Земеделие" - Разплащателна агенция.
Специалните изисквания и условия за участие в одобрените схеми за национални доплащания са уредени в Наредба № 2 от 11 февруари 2010 г. за специалните изисквания за участие в одобрените схеми за национални доплащания и за специфично подпомагане за 2010 г. (Обн. ДВ. бр. 14/2010 г.) и Наредба № 2 от 21 февруари 2011 г. (Обн. ДВ. бр. 18/2011 г.) за специалните изисквания за участие в одобрените схеми за национални доплащания и за специфично подпомагане. Очевидно е, че лицата кандидатстват по схемата за национални доплащания по цитираните наредби след 01.01.2010 г. и не е възможно да се приеме, че те е следвало да получат въпросните доходи през 2009 г., каквото е изискването на § 15, § 18 и § 12 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ, § 58 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС и § 9а от ПЗР на ЗДДФЛ. В този смисъл е и Решение № 11815 от 08.10.2014 г. по адм. д. № 16469/2013 г., І отд. на ВАС по отношение на прилагането на § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ.
Освен това, в свое писмо (копие от което приложено Ви изпращам) до дирекция "Данъчна политика" към Министерство на финансите, дирекция "Директни плащания и промоции" при Министерство на земеделието и храните е изразила становище, че "...кандидатите за субсидии трябва да отговарят на изискванията за подпомагане, включително извършване на съответната земеделска дейност през определения референтен период (2007-2009 г.), но правото за получаване на плащане възниква за всяка следваща година на кандидатстване за подпомагане чрез подаване на заявление в определения за това срок".
Видно от гореизложеното, националните доплащания по Наредба № 2 от 11 февруари 2010 г. и Наредба № 2 от 21 февруари 2011 г., не са доходи, отнасящи се за периоди до 2009 г., поради което за тях не може да се приложат § 15, § 18 и § 12 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ, § 58 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС и § 9а от ПЗР на ЗДДФЛ и съответно не следва да се третират като необлагаеми доходи по смисъла на ЗДДФЛ. Освобождаването от облагане на тези доходи би представлявало "нова помощ" по смисъла на Регламент (ЕО) № 659/1999, тъй като е свързано с преференциално прилагане в отклонение от общата система на данъчно облагане по отношение на конкретна икономическа дейност. В тази връзка предоставянето й следва да бъде съобразено с реда и процедурите в Закона за държавните помощи или в противен случай, помощта би се третирала като неправомерна държавна помощ.
Приложение: Копие на писмо № 0407-503 от 21.01.2015 г. на дирекция "Директни плащания и промоции" към Министерство на земеделието и храните - 1 лист.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/Г. ДИМИТРОВА/
По смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. При облагането на доходите на физическите лица е меродавен принципът на придобиването на дохода, т.е. облагаеми са доходите, придобити през течение на годината, освен ако законът ги определя като необлагаеми.
На основание чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в закона, доходът се смята за придобит на датата на:
- 1. плащането - при плащане в брой;
- 2. заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане;
- 3. получаването на престацията - за непаричен доход.
Извод: За целите на ЗДДФЛ доходът се облага в годината, в която е придобит по правилата на чл. 11, ал. 1, освен ако е изрично определен като необлагаем.
При действието на разпоредбата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ (в сила до 31.12.2009 г.) доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, не подлежаха на облагане с данък.
Поради несъвместимост на тази мярка с правилата в областта на държавните помощи на ЕС, разпоредбата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ е отменена, в сила от 01.01.2010 г. (обн., ДВ, бр. 95/2009 г.), и доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, са изключени от обхвата на необлагаемите по ЗДДФЛ доходи.
Извод: До 31.12.2009 г. доходите на регистрираните тютюнопроизводители и земеделски производители от непреработена растителна и животинска продукция (без декоративна растителност) са били необлагаеми, а от 01.01.2010 г. вече не са необлагаеми по силата на чл. 13, ал. 3, тъй като тази разпоредба е отменена.
За да не се стигне до неравностойно третиране на плащанията за 2009 г., получени от регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители през 2009 г., спрямо тези, изплатени през 2010 г., със ЗИД на ЗДДФЛ (обн., ДВ, бр. 31/2011 г.) е приета преходната разпоредба на § 15 от ПЗР на закона. Съгласно § 15 доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, изплатени през 2010 г. под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейския фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет, не се включват в облагаемия доход по чл. 29 и чл. 26 и не подлежат на облагане с данък, когато са за 2009 г. или за предходни години.
Тези доходи се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 за 2010 г., като в Приложение 3 и 3а, Част 1, Таблица 1 се посочват с код 10.
От стенограмата от обсъжданията на проекта на ЗИД на ЗДДФЛ (№ 154-01-34 от 22.03.2011 г., 41-во НС) е видно, че в мотивите на законопроекта е посочено, че предложението за приемането на § 15 се прави "…във връзка със специфичните схеми, по които се извършва изплащането на субсидиите, а именно - част от отпуснатите средства за 2009 г. се превеждат на лицата от фондовете през следващата - 2010 г. Съгласно принципа на облагане в ЗДДФЛ, доходът се счита за придобит в деня на получаването му, при което тези средства ще се приемат за доход, получен през 2010 г. В резултат, ще се стигне до неравностойно третиране на плащанията за 2009 г. - тези, получени през 2009 г., ще са необлагаеми, а изплатените през 2010 г. - облагаеми."
Извод: § 15 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ освобождава от облагане субсидиите и подпомагането, изплатени през 2010 г., когато се отнасят за 2009 г. или по-ранни години, за да се избегне неравностойно третиране спрямо същите плащания, получени през 2009 г.
Същата логика се следва и при приемането на:
- § 18 от ПЗР към ЗИД на ЗДДФЛ (обн., ДВ, бр. 99/2011 г.),
- § 12 от ПЗР към ЗИД на ЗДДФЛ (обн., ДВ, бр. 100/2013 г.),
- § 58 от ПЗР към ЗИД на ЗДДС (обн., ДВ, бр. 94/2012 г.),
- § 9а от ПЗР на ЗДДФЛ (обн., ДВ, бр. 105/2014 г.).
Съгласно тези разпоредби доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, изплатени през 2011, 2012, 2013 и 2014 години под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейския фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет, не се включват в облагаемия доход по чл. 26 и чл. 29 и не подлежат на облагане с данък, когато са за 2009 г. или за предходни години.
Тези доходи се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година.
Извод: § 18, § 12 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ, § 58 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС и § 9а от ПЗР на ЗДДФЛ прилагат същия принцип като § 15, като освобождават от облагане субсидиите и подпомагането, изплатени през 2011-2014 г., когато се отнасят за 2009 г. или по-ранни години.
Следователно целта на законодателя при създаването на § 15 от ПЗР на ЗДДФЛ, а впоследствие и на § 18 и § 12 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ, § 58 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС и § 9а от ПЗР на ЗДДФЛ, е била единствено постигане на еднакво данъчно третиране на доходите на лицата, които през 2009 г. са получили своевременно своите плащания, с доходите на тези, които е трябвало да ги получат през същата година, но по една или друга причина ги получават след 31.12.2009 г., и които, ако бяха получени в рамките на нормативно определения срок до 31.12.2009 г., щяха да попаднат в обхвата на необлагаемите доходи.
Не е случаен фактът, че посочените параграфи са приемани година за година, до изчерпване на случаите, при които лицата все още получават суми, които е трябвало да получат през 2009 г. Като пример са посочени случаите, в които е налице влязло в сила съдебно решение за отмяна на решение на Държавен фонд "Земеделие" - Разплащателна агенция.
Извод: Преходните разпоредби § 15, § 18, § 12 от ЗИД на ЗДДФЛ, § 58 от ЗИД на ЗДДС и § 9а от ЗДДФЛ имат ограничена цел - да уеднаквят данъчното третиране на плащанията за 2009 г., получени със закъснение след 31.12.2009 г., включително при случаи на съдебно отменени решения на ДФ "Земеделие".
Специалните изисквания и условия за участие в одобрените схеми за национални доплащания са уредени в:
- Наредба № 2 от 11 февруари 2010 г. за специалните изисквания за участие в одобрените схеми за национални доплащания и за специфично подпомагане за 2010 г. (обн., ДВ, бр. 14/2010 г.), и
- Наредба № 2 от 21 февруари 2011 г. (обн., ДВ, бр. 18/2011 г.) за специалните изисквания за участие в одобрените схеми за национални доплащания и за специфично подпомагане.
Очевидно е, че лицата кандидатстват по схемата за национални доплащания по цитираните наредби след 01.01.2010 г. и не е възможно да се приеме, че те е следвало да получат въпросните доходи през 2009 г., каквото е изискването на § 15, § 18 и § 12 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ, § 58 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС и § 9а от ПЗР на ЗДДФЛ.
В този смисъл е и Решение № 11815 от 08.10.2014 г. по адм. д. № 16469/2013 г., І отд. на ВАС, по отношение на прилагането на § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ.
Освен това, в свое писмо (копие от което е изпратено до дирекция "Данъчна политика" към Министерство на финансите) дирекция "Директни плащания и промоции" при Министерство на земеделието и храните е изразила становище, че "…кандидатите за субсидии трябва да отговарят на изискванията за подпомагане, включително извършване на съответната земеделска дейност през определения референтен период (2007-2009 г.), но правото за получаване на плащане възниква за всяка следваща година на кандидатстване за подпомагане чрез подаване на заявление в определения за това срок".
Видно от гореизложеното, националните доплащания по Наредба № 2 от 11 февруари 2010 г. и Наредба № 2 от 21 февруари 2011 г. не са доходи, отнасящи се за периоди до 2009 г., поради което за тях не може да се приложат § 15, § 18 и § 12 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ, § 58 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС и § 9а от ПЗР на ЗДДФЛ.
Извод: Националните доплащания по Наредба № 2/2010 г. и Наредба № 2/2011 г. не се отнасят за периоди до 2009 г., поради което не попадат в обхвата на освобождаващите разпоредби § 15, § 18, § 12 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ, § 58 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС и § 9а от ПЗР на ЗДДФЛ.
