НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на последователни доставки с един вътреобщностен превоз и прилагане на специалния режим в Съюза

3_1411/21.11.2023 г.

ЗДДС, чл. 14, ал. 1;

ЗДДС, чл. 15;

ЗДДС,чл. 17, ал. 1 и ал. 3;

ЗДДС, чл. 20, ал. 1;

ЗДДС, чл. 20б, ал. 1;

ЗДДС, чл. 62, ал. 2, ал. 4 и ал. 5;

ЗДДС, чл. 65а;

ЗДДС, чл. 114, ал. 3;

ЗДДС, чл. 156, ал. 1;

ЗДДС, чл. 158, ал. 6 и ал. 7;

ЗДДС, чл. 159, ал. 4;

ППЗДДС, чл. 9, ал. 1 - 5;

ППЗДДС, чл. 10;

ППЗДДС, чл. 113, ал. 12

ОТНОСНО: данъчно третиране за целите на данъка върху добавената стойност на последователни доставки на едни и същи стоки, предмет на един единствен вътреобщностен превоз, регистрация за прилагане на специален режим в Съюза за вътреобщностни дистанционни продажби на стоки на основание чл. 156, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и прилагане на режима

Според изложеното в писменото запитване и допълнително предоставената информация, "А" ЕООД, ЕИК ......... е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната и е регистрирано по реда на чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. Дружеството има намерение да извършва дейност като препродава фотоволтаични елементи, като инвертори, панели и други елементи на фотоволтаичните системи. Посочват, че ще осъществяват така наречените тристранни сделки, което означава, че ще закупуват стоките от полска фирма, регистрирана за целите на ДДС в държавата членка и ще ги продават на клиенти - фирми, които са с ДДС регистрация в Германия и на физически лица, без регистрирана фирма в същата държава. Процесната стока няма да стига до територията на страната, а ще бъде директно транспортирана от територията на Полша до територията на Германия. Транспортът ще бъде организиран от полската фирма, тъй като тя има сключени договори с транспортни фирми на преференциални цени.

Предвид горното са поставени следните въпроси:

1. Необходима ли е специална регистрация по ЗДДС на дружеството за тези тристранни сделки?

2. Когато стоките се продават на фирма или физическо лице в Германия, какъв размер на ДДС трябва да се начислява - българският данък 20 % или германският - 19%?

3. Начислява ли се ДДС, когато дружеството продава на регистрирани по ДДС чуждестранни фирми?

4. Посочват, че в Германия всички физически и юридически лица са освободени от начисляване на ДДС, когато купуват фотоволтаични продукти, защото се водят възобновяеми източници на енергия. В тази връзка, дружеството трябва ли да начислява ДДС на физическите лица от Германия, които нямат регистрирана фирма?

5. Освен плащането на ДДС на тримесечие в РБългария, изисква ли се дружеството да праща нещо към германските институции?

При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006 г., изм. и доп. ДВ, бр. 66 от 01.08.2023 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 55 от 27.06.2023 г.) е изразено следното становище:

1. Относно данъчното третиране по ЗДДС на последователни доставки на едни и същи стоки, които се изпращат или превозват от една държава членка до друга държава членка директно от първия доставчик до крайния клиент във веригата

Въпреки, че този въпрос не е поставен в запитването, отговорът на поставените въпроси е обусловен от него и по-специално от ролята и статута на "А" ЕООД в тези последователни доставки.

1.1. Общи положения относно данъчното третиране на последователни доставки на едни и същи стоки, които са предмет на един единствен вътреобщностен превоз

От постоянната практика на Съда на Европейския съюз, когато две последователни доставки, свързани с едни и същи стоки, и извършени възмездно между данъчно задължени лица, действащи в това си качество, са предмет на един-единствен вътреобщностен превоз на тези стоки, този превоз може да се отнесе само към едната от тези две доставки (вж. в този смисъл решения от C-430/09, Euro Tyre Holding, т. 21 и C-386/16, Toridas, т. 34). Освен това в практиката на Съда се уточнява, че за да се определи към коя от двете доставки трябва да се отнесе вътреобщностният превоз, следва да се направи обща преценка на всички обстоятелства на конкретния случай. За целите на тази преценка следва да се определи в частност към кой момент е станало второто прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик в полза на крайния купувач (вж. в този смисъл решение, C-386/16, Toridas, т. 35 и 36). Също така, за да се определи дали една доставка може да се квалифицира като "вътреобщностна доставка", намеренията на купувача към момента на придобиването на въпросната стока трябва да бъдат взети предвид, доколкото те са подкрепени с обективни доказателства (вж. в този смисъл решение C-430/09, Euro Tyre Holding, т. 34). Т.е., едва след преценка и анализ на всички обстоятелства на конкретния случай може да бъде определено към коя от двете последователни доставки трябва да бъде отнесен превозът и приложимо ли е за нея освобождаването по чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).

С цел да се избегнат различни подходи сред държавите членки, което може да доведе до двойно данъчно облагане или до необлагане, и за да се увеличи правната сигурност за доставчиците, е въведено в чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО общо правило, което определя към коя от последователните доставки от веригата следва да бъде отнесено изпращането или превозът на стоките при условията, визирани в хипотезата на нормата. Съгласно чл. 36а, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в чл. 65а, ал. 1 от ЗДДС, когато едни и същи стоки са предмет на последователни доставки и те се изпращат или превозват от една държава членка до друга държава членка директно от първия доставчик до крайния клиент във веригата, изпращането или превозът се отнасят само към доставката, извършена за междинния доставчик (доставчика във веригата, различен от първия доставчик във веригата, който изпраща или превозва стоките сам или чрез трето лице от негово име). Изключение от това правило регламентира нормата на чл. 36а, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в чл. 65а, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която чрез дерогация от параграф 1, изпращането или превозът се отнасят само към доставката на стоки от междинния доставчик, когато междинният доставчик е съобщил на своя доставчик идентификационния номер по ДДС, който му е издаден от държавата членка, от която стоките са изпратени или превозени.

Следва да се има предвид, че и извън приложното поле на тази норма (чл. 36а, пар.1 от Директива 2006/112/ЕО) правилото, че транспортът на стоките в данъчно правен аспект, с оглед данъчното третиране на последователните доставки, може да се отнесе само към една от доставките, е безусловно валидно. Т.е., по аргументи от практиката на Съда на Европейския съюз, и в случаите, при които транспортът е организиран не от междинния, а от първия доставчик по веригата, същият може да бъде отнесен само към една от последователните доставки, която ще има характер на трансгранична операция (в аспект на казуса - вътреобщностна доставка или дистанционна продажба на стоки). Предшестващите или последващите доставки са вътрешни доставки на стоки, с място на изпълнение в държавата членка, от която е изпратена/транспортирана стоката или в която стоката е пристигнала/в която превозът й е завършил, в зависимост от обстоятелството дали са извършени преди доставката, за която се отнася транспортът или след нея.

В тази връзка доколкото в случая, изложен в запитването, са налице две последователни доставки на стоки, които са предмет на едно единствено транспортиране на стоките от територията на Полша до крайния клиент в Германия, за определяне на данъчното третиране на доставките, по които "А" ЕООД е получател, съответно доставчик, следва да бъде преценено към коя доставка - към доставката от полската фирма към българското дружество или към доставката от българското дружество към крайния клиент се отнася транспортирането на стоките.

В зависимост от обстоятелството от кого, съответно от чие име се организира транспортът, при определяне на данъчното третиране следва да се имат предвид следните принципни положения:

1.2. Данъчно третиране на доставката в случаите, когато транспортът се организира от доставчик, различен от първия доставчик във веригата (чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО, чл. 65а от ЗДДС)

Видно от горепосочените разпоредби, за да се определи към коя доставка следва да се отнесе превозът или изпращането на стоките, е необходимо да се определи "междинният доставчик" съгласно определението в чл. 36а, пар. 3 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в чл. 65а, ал. 2 от ЗДДС. По силата на тази норма "междинен доставчик" означава доставчик във веригата, различен от първия доставчик във веригата, който изпраща или превозва стоките сам или чрез трето лице от негово име, т.е., транспортът е организиран от междинния доставчик или от името на същия.

Възможни са следните хипотези:

1.2.1. Българското дружество има статут на междинен доставчик

Предвид гореизложеното, в случая, изложен в запитването, ако "А" ЕООД изпраща или превозва стоките само или чрез трето лице, което извършва превоза от негово име до крайния клиент, е междинен доставчик по смисъла на чл. 36а, пар. 3 от Директива 2006/112/ЕО. Следва да се има предвид, че за да докаже своя статут на междинен доставчик, българското дружество ще трябва да съхранява доказателства, че е превозил стоките сам или че е уредил превоза им от трето лице, действащо от негово име.

Доколкото в запитването не е посочено дали българското дружество има идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден му от Полша - държавата членка, от която стоките са изпратени или превозени, и с какъв номер се афишира пред своя доставчик, са възможни следните хипотези:

а. Българското дружество има идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден му от Полша - държавата членка, от която стоките са изпратени или превозени, и го е съобщило на своя доставчик

В случай, че "А" ЕООД има идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден му от Полша, и го е съобщило на своя доставчик - полската фирма, изпращането или превозът се отнасят само към извършваната от българското дружество доставка на стоки към крайния клиент в другата държава членка. Предвид това за доставката от полската фирма към българското дружество следва да се приеме, че стоката не се изпраща или превозва. Тъй като стоката - предмет на доставката, се намира на територията на Полша, то мястото на изпълнение на тази доставка, съгласно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО, транспониран в чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, е мястото, където стоката са намира по време на извършване на доставката, т.е. на територията на Полша и за доставката е приложимо полското законодателство. Доколкото полската фирма е регистрирана за целите на данъка върху добавената стойност, същата следва да начисли за доставката към българското дружество данък върху добавената стойност с приложимата в Полша ставка на данъка.

Последващата доставка от "А" ЕООД към крайния клиент - данъчно незадължено лице, ако стоката - предмет на доставката, не е ново превозно средство, или стока, която се монтира и/или инсталира от или за сметка на доставчика, или стока, която е предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети, ще е вътреобщностна дистанционна продажба на стоки, съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДС.

Видно от изложеното по-долу в т. 2 на настоящото становище, за извършваните от "А" ЕООД доставки при условията на вътреобщностни дистанционни продажби не е приложим прагът от 10 000 евро, до достигане на който тези доставки са с място на изпълнение (се облагат) в държавата членка, където е установен доставчикът. Мястото на изпълнение на тази доставка на основание чл. 33, пар. 1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, транспониран в чл. 20, ал. 1 от ЗДДС, е на територията на държавата членка, където стоката се намира към момента, в който завършва изпращането или транспортирането й до получателя. Доставката следва да се обложи с приложимата за тази държава членка ставка на данъка върху добавената стойност.

б. Българското дружество не е представило на доставчика си идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден му от Полша - държавата членка, от която стоките са изпратени или превозени

В случай, че "А" ЕООД е съобщило на своя доставчик - полската фирма идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от държава членка, различна от Полша, включително издаден от България, ще е приложим пар. 1 на чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО и изпращането или превозът ще се отнасят само към доставката, извършена за междинния доставчик, т.е. към доставката от полската фирма към българското дружество. Съответно към доставката от българското дружество към крайния клиент в другата държава членка не може да се отнесе транспорт и няма да е налице вътреобщностна дистанционна продажба на стоки, съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, а на основание чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО, ще е налице доставка с място на изпълнение в другата държава членка, където се намира стоката след приключване на транспорта. По отношение на данъчното третиране на доставката, извършена от българското дружество към крайния клиент, за целите на данъка върху добавената стойност следва да бъде приложено данъчното законодателство на държавата членка, в която е мястото й на изпълнение, в случая на територията на Германия. В тази връзка, както и с оглед задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в тази държава членка, българското дружество следва да се съобрази с нейното данъчно законодателство.

По отношение на данъчното третиране за целите на данъка върху добавената стойност на доставката, извършена от полската фирма към българското дружество, доколкото изпращането или превозът на стоките се отнася към тази доставка и мястото й на изпълнение на основание чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО е на територията на Полша, би било приложимо освобождаването, регламентирано в чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО - третиране като вътреобщностна доставка предвид, че българското дружество е предоставило идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от държава членка, различна от Полша.

В случай, че българското дружество е предоставило на доставчика идентификационния си номер по ЗДДС, на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС стоките подлежат на облагане като вътреобщностно придобиване, за което се приема, че е осъществено в страната, независимо, че същите не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната. Следва да се има предвид, че не може да се счита, че за това придобиване възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. Ако лицето докаже, че това вътреобщностно придобиване е обложено и в държавата членка по пристигане на стоката, приложение намира специалният режим на корекции на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл. 10 от ППЗДДС, който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Предоставянето на право на приспадане по общия ред в този случай би могло да лиши чл. 62, ал. 4 от ЗДДС от полезно действие, тъй като лицето, след като се е ползвало от право на приспадане в страната (държавата членка, издала идентификационния номер), вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Това би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностно придобиване мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление. Ето защо следва да се приеме, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност по вътреобщностно придобиване, при което стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната. В същия смисъл е и решение на Съда на Европейския съюз по съединени дела Facet, C-536/08 и C-539/08 от 22 април 2010 година, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държавата членка, няма право да приспадне незабавно начисления данъка върху добавената стойност по получено вътреобщностно придобиване.

1.2.2. Българското дружество няма статут на междинен доставчик

Междинен доставчик по определението на чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО не може да бъде нито първият доставчик, нито крайният получател във веригата. Видно от текста на нормата първият доставчик е изрично изключен, а крайният получател не е "доставчик във веригата", както е посочено в тази норма. Поради това такива случаи не попадат пряко в приложното поле на правилото, установено в чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО. Следователно, когато българското дружество не изпраща или превозва стоките само или чрез трето лице до крайния клиент, хипотезата е извън приложното поле на чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО. В тези случаи, доколкото полската фирма сама или от свое име организира транспорта, приложение ще намерят общите правила на ЗДДС, приложени съобразно практиката на Съда на Европейския съюз относно наличието на една единствена трансгранична операция при последователни доставки на една и съща стока. Обичайно обаче данъчното третиране при сходни с хипотезата на чл.36а от Директива 2006/112/ЕО ситуации е едно и също - то е в зависимост от това какъв данъчен номер ще предостави получателят по първата доставка на своя доставчик (в аспект на казуса "А" ЕООД на полската фирма).

С оглед запитването, ако изпращането или превозът на стоките се организира от полската фирма и превозът се отнася към извършената от него доставка, за доставката от българското дружество към крайния клиент следва да се приеме, че стоката не се изпраща или превозва. Съответно доставката от полския доставчик към българското дружество ще бъде вътреобщностна доставка на стоки, освободена от облагане в съответствие с чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, ако са изпълнени предвидените в посочения член условия.

Предвид изложеното в случай, че българското дружество има идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от държавата членка по пристигане на стоките и предостави същия на полската фирма, последната следва да отчете вътреобщностна доставка, а българското дружество - вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на стоките. Следва да се отчете и последваща доставка към крайния клиент с място на изпълнение в тази държава членка (по пристигане на стоките). Тъй като транспортът, съгласно посочената по-горе в т. 1.1. практика на Съда на Европейския съюз, може да се отнесе само към една от доставките (в настоящата хипотеза само към доставката от полската фирма към българското дружество), доставката към крайния клиент има характер на вътрешна доставка с място на изпълнение в държавата членка, в която е завършил превоза. Видно е, че в случая данъчното третиране е аналогично с това по т. 1.2.1., б. "б" от настоящото становище.

В случай, че българско дружество има идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от Полша и предостави същия на полската фирма, последната следва да отчете към българското дружество вътрешна доставка с място на изпълнение в Полша. Последващата доставка от "А" ЕООД към крайния клиент-данъчно незадължено лице ще е вътреобщностна дистанционна продажба на стоки, за която е приложимо изложеното в б. "а" на т. 1.2.1. от настоящото становище.

2. Относно прилагане на специалния режим в Съюза

Със Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност, обнародван в ДВ., бр. 104 от 08.12.2020 г. (ЗИД на ЗДДС), в ЗДДС са направени изменения и допълнения, които влизат в сила от 01.07.2021 г., като са въведени разпоредби на Директива (ЕС) 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО и Директива 2009/132/ЕО по отношение на някои задължения, свързани с данъка върху добавената стойност, приложими при доставките на услуги и дистанционните продажби на стоки (Директива 2017/2455) и Директива (ЕС) 2019/1995 на Съвета от 21 ноември 2019 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на разпоредбите, отнасящи се до дистанционните продажби на стоки и някои вътрешни доставки на стоки (Директива 2019/1995). Същите касаят вътреобщностните дистанционни продажби на стоки, дистанционните продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии, и прилагането на специалните режими за данъчно задължени лица, извършващи услуги, вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, вътрешни дистанционни продажби на стоки и дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии.

Съгласно чл. 156, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., право да се регистрира за прилагането на режим в Съюза има данъчно задължено лице, за което са налице едновременно следните условия:

1. извършва доставки на:

а) (изм. - ДВ, бр. 14 от 2022 г., в сила от 18.02.2022 г.) услуги с получатели данъчно незадължени лица и с място на изпълнение на територията на друга държава членка, в която данъчно задълженото лице не е установено, включително по постоянен обект, и/или

б) вътреобщностни дистанционни продажби на стоки на данъчно незадължени лица, и/или

в) вътрешни дистанционни продажби на стоки на данъчно незадължени лица;

2. а) лицето е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната, и

3. не е в сила ограничение за регистрация по ал. 15.

С направените промени дистанционните продажби на стоки са дефинирани по нов начин в чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., съгласно който вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на Европейския съюз е доставката на стоки, за която са налице едновременно следните условия:

1. стоките се изпращат или транспортират от доставчика или от негово име, включително когато доставчикът се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките от територията на държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя;

2. получател по доставката е данъчно незадължено лице; за данъчно незадължено лице се счита и данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което няма задължение да начислява ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва;

3. стоките са произведени на територията на Европейския съюз или са допуснати за свободно обращение с изключение на:

а) нови превозни средства, или

б) стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, или

в) стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

Съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., място на изпълнение при доставка на вътреобщностна дистанционна продажба на стоки по чл. 14, ал. 1 е мястото, където стоката се намира към момента, в който завършва изпращането или транспортирането на стоката до получателя. Видно от цитираната норма мястото на изпълнение на вътреобщностна дистанционна продажба на стоки е в държавата членка, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките.

Следва да се има предвид, че с чл. 20б от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., е предвиден праг за определяне място на изпълнение при доставки на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки и доставки на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път. Съгласно ал. 1 на тази разпоредба мястото на изпълнение на тези доставки е в държавата членка, в която е установен доставчикът, когато едновременно са налице следните условия:

1. доставчикът, включително който управлява електронен интерфейс, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията само на една държава членка;

2. далекосъобщителните услуги, услугите за радио- и телевизионно излъчване и услугите, извършвани по електронен път, се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, различни от държавата членка по т. 1, или стоките при вътреобщностни дистанционни продажби се изпращат или транспортират от територията на държавата по т. 1 до друга държава членка;

3. общата стойност без ДДС на доставките по т. 2 не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът по т. 1; равностойността в национална валута се определя по обменния курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г.

Видно от текста на разпоредбата на чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., прагът от 10 000 евро е приложим само за вътреобщностните дистанционни продажби на стоки, които се изпращат или транспортират от територията на държавата членка, в която доставчикът е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване, до територията на друга държава членка, като условие за приложението му е лицето да е установено само на територията на една държава членка, т.е. да няма постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС на територията на друга държава членка. В този смисъл, ако извършваните от българското дружество доставки са вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по смисъла на чл. 14, ал.1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., и същото е установено на територията на друга държава членка чрез постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, за тези доставки предвиденият с чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., праг не е приложим.

В случай, че "А" ЕООД не е установено на територията на друга държава членка чрез постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, но както е в случая, изложен в запитването, стоките, на които изпращането и транспортирането завършва в друга държава членка, се изпращат или транспортират от територията на Полша, а не от България, където дружеството е установено по седалище и адрес на управление, за същите предвиденият с чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., праг също не е приложим. Предвид това, във връзка с извършваните вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, които се изпращат или транспортират от територията на Полша и изпращането и транспортирането им завършва в друга държава членка, за дружеството би възникнало задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в съответната държава членка, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките, съответно в която е и мястото на изпълнение на тези доставки. В тази връзка, същото трябва да се запознае със законодателството на държавите членки, в които възниква задължението му за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност.

Следва да се има предвид, че за вътреобщностните дистанционни продажби на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., при които стоките се изпращат или транспортират от територията на България, където дружеството е установено по седалище и адрес на управление, предвиденият с чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., праг е приложим, съответно тези доставки до достигане на прага от 10 000 евро са с място на изпълнение на територията на страната. Данъчните основи на доставките, изпращането или транспортирането на които започва от държава членка, различна от държавата по установяване, не участват във формирането на този праг.

В горепосочената хипотеза, когато "А" ЕООД извършва вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., за дружеството е налице възможност, на основание чл. 369б, пар.1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, който е транспониран с чл. 156 от ЗДДС в националното законодателство, да се регистрира за специален режим в Съюза, като в този случай за същото няма да е налице задължение за регистрация в държавите членки, в които е мястото на изпълнение на извършваните от него вътреобщностни дистанционни продажби на стоки. На основание чл. 369в от Директива 2006/112/ЕО данъчно задълженото лице декларира пред държавата членка по идентификация кога започва и преустановява своите облагаеми дейности, обхванати от този специален режим, или когато променя тези дейности по такъв начин, че вече не отговаря на условията, необходими за ползването на специалния режим. То съобщава тази информация по електронен път. Съгласно чл. 369а, пар. 1, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО за целите на специален режим в Съюза държава членка по идентификация означава държавата членка, на чиято територия данъчно задълженото лице е установило своята стопанска дейност, или ако не е установило своята стопанска дейност в Общността - където има постоянен обект. Тези разпоредби са транспонирани в ЗДДС с чл. 152, ал. 4 и 7, т. 2, б."а" и чл. 156, ал. 1, в сила от 01.01.2021 г.

Предвид горното, тъй като в случая, изложен в запитването, дружеството е установено по седалище и адрес на управление в страната, на основание чл. 152, ал. 7, т.2, б. "а" от ЗДДС, в сила от 01.01.2021 г., за целите на прилагането на специален режим в Съюза, държавата членка по идентификация е Република България. На основание чл.156, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., ако извършваните доставки на стоки, които се изпращат или транспортират от територията на Полша до територията на Германия до получател - данъчно незадължено лице, са вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., за същите дружеството може да се регистрира за прилагането на специален режим в Съюза в страната.

Следва да се има предвид, че в този случай специалният режим в Съюза се прилага и за извършваните от "А" ЕООД вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., които се изпращат или транспортират от територията на България, т.е., счита се, че за тях дружеството е упражнило правото си на избор същите да са с място на изпълнение на територията на държавата членка, в която завършва изпращането или транспортирането им, независимо, че предвиденият с чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., праг не е надвишен.

Предвид изложеното по-горе, за да се приложи към доставките, извършени от "А" ЕООД към крайните клиенти - данъчно незадължени лица, режим в Съюза, трябва съответната доставка да се характеризира като вътреобщностна дистанционна продажба на стоки по чл. 14, ал. 1 от ЗДДС. За целта, съобразно изложеното в т. 1 от настоящото становище, следва дружеството да притежава идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от Полша, и да го е предоставило на доставчика си за целите на определяне на режима по конкретната доставка.

В случай, че дружеството избере да се регистрира за прилагането на специален режим в Съюза, е приложима разпоредбата на чл. 369б, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО, съгласно която този режим се прилага по отношение на всички стоки или услуги, които попадат в обхвата на режима, извършвани от съответното данъчно задължено лице. Т.е., ако дружеството се регистрира за прилагане на специален режим в Съюза по чл. 156, ал.1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., същото следва да декларира всички извършвани от него доставки, които попадат в обхвата на режима, в справка-декларацията за прилагането на режим в Съюза по чл. 159, ал. 4 от същия закон, в сила от 01.07.2021 г.

За документирането на вътреобщностните дистанционни продажби на стоки, в случай, че дружеството прилага специален режим в Съюза, се прилага законодателството на държавата членка по идентификация (чл. 219а от Директива 2006/112/ЕО, транспониран в чл. 158, ал. 7 от ЗДДС). Данъчната ставка на доставките по глава осемнадесета е приложимата ставка в държавата членка по потребление (чл. 158, ал. 6 от ЗДДС).

3.Взаимодействие между правилата за последователни доставки на стока и правилата за опростяването за тристранни операции

Приложното поле на правилата в чл. 65а от ЗДДС е ограничено до изясняването на въпроса към коя доставка във веригата се отнася транспортът.

Опростяването, предвидено за тристранна операция, извършена при последователни доставки на стока, се прилага, когато са изпълнени всички условия по чл. 15 от ЗДДС.

3.1. Приложими норми от националното законодателство

Тристранна операция, съгласно чл. 15 от ЗДДС, който транспонира разпоредбата на чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО, е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:

1. регистрирано лице в държава членка А /прехвърлител/ извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б /посредник/, което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В /придобиващ/;

2. стоките се транспортират директно от А до В;

3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;

4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

На основание чл. 17, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Видно от чл. 62, ал. 5 от закона мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване на стоки е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия:

1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2 по закона;

2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция;

3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция;

4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

Според чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС документите, удостоверяващи изпълнение на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от закона, са:

1. фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на посредника;

2. фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат;

3. VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата по т. 2;

4. писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.

В следващите ал. 3 - 5 на тази разпоредба от правилника е регламентирано, че когато посредникът не се снабди с документите, удостоверяващи изпълнение на тристранната операция, до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че това вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, и данъкът става изискуем от посредника. Данъкът става изискуем на последния ден от данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, и в 15-дневен срок от този ден се начислява от посредника чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона.

Съгласно от чл. 10, ал. 3 и 4 от ППЗДДС, когато посредникът в тристранна операция се снабди с документите по чл. 9, ал. 2 от правилника, след срока по ал. 3 от тази разпоредба, той коригира резултата от прилагането на чл. 9, ал. 3 от правилника като анулира издадения протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, с който е начислен данъкът. За анулирането не се издава нов протокол.

3.2. Относно данъчното третиране, документиране и отчитане на доставките, когато българското дружество е посредник в тристранна операция

В случаите, когато "А" ЕООД е получател на доставка на стоки, извършена от полската фирма - доставчик (прехвърлител), регистрирана за целите на ДДС в същата държава членка, и стоките се изпращат/транспортират от полската фирма - доставчик от територията на тази държава членка до територията на друга държава членка, в случая Германия, като българското дружество (посредник) извършва последваща доставка на тези стоки на германска фирма (придобиващ), регистрирана за целите на ДДС в държавата членка, в която стоките пристигат, би била налице тристранна операция. От гореизложеното може да бъде направен извод, че при тристранните операции двете последователни доставки (от прехвърлителя към посредника и от посредника към придобиващия) по правило следва да са осъществени непосредствено една след друга, за да бъде дължимият ДДС събран от придобиващия като краен получател на стоката без да се реализира загуба на данък при облагането на доставките. В този смисъл, обичайно данъчното събитие на доставката от посредника към придобиващия настъпва веднага след настъпване на данъчното събитие на доставката от прехвърлителя към посредника. Когато това условие не е изпълнено, посредникът няма да може да се снабди с документите по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС в срок, съответно няма да може да докаже изпълнение на изискванията на чл. 62, ал. 5 от закона.

С оглед гореизложеното, когато са изпълнени стриктно условията по чл. 15 от ЗДДС и "А" ЕООД разполага с доказателствата по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, то може да декларира във VIES-декларацията си извършената от него доставка към германска фирма, регистрирана за целите на ДДС в държавата членка, като доставка, извършена от посредник в тристранна операция.

Посредникът в тристранната операция документира доставката до придобиващия, като издава фактура и посочва в нея основанието за неначисляване на данъка, съгласно чл. 114, ал. 3 от ЗДДС - "чл. 141 2006/112/ЕО". Тази разпоредба е от Директива 2006/112/ЕО и с нейното посочване във фактурата се документира, че е извършена доставка от посредник към придобиващия в тристранна операция, за която не е начислен данък от посредника, тъй като данъкът по нея е дължим от придобиващия.

По силата на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице - посредник в тристранна операция отразява фактурата, издадена от него в дневника си за продажби за данъчния период, през който е издадена фактурата за доставката към придобиващия в тристранната операция. Тази фактура се отразява в колона 25 - "ДО на доставки като посредник в тристранни операции" и намира отражение в клетка 18 от справката-декларация. Съгласно чл. 125, ал. 2 от ЗДДС, същата следва да бъде отразена и във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

На основание чл. 113, ал. 12 от ППЗДДС българското дружество отразява фактурата, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в дневника си за покупки за данъчния период, през който е отразена фактурата за доставката му към придобиващия в тристранната операция. В тези случаи колони от 9 до 14 не се попълват, като в колона "вид на документа" се посочва съответния код, а в колона "ДО при придобиване на стоки от посредник в тристранна операция" се посочва данъчната основа в лева от фактурата, издадена от прехвърлителя в тристранната операция. Тази данъчна основа не участва при определянето на резултата за периода.

В случай обаче, че "А" ЕООД придобива стоките, предмет на доставки с място на изпълнение на територията на Германия, под идентификационния си номер по ЗДДС (българския ДДС номер) и не разполага с доказателствата по чл. 9, ал.2 от ППЗДДС, на основание следващата ал. 3 на разпоредбата, вътреобщностното придобиване на стоките е с място на изпълнение на територията на страната и ДДС е изискуем от дружеството на основание чл. 84 от ЗДДС във връзка с чл. 9, ал. 4 от ППЗДДС. Дължимият данък се начислява с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, който се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем съгласно чл.63 от закона.

При облагане на тези вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени на територията на страната (когато тя е държавата членка по идентификация), но стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, дружеството може да коригира начисления в страната ДДС след снабдяване с необходимите документи, че облагането е извършено на територията на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им (документите по чл. 9, ал. 1 или 2 от ППЗДДС в зависимост от това дали данъчните органи на съответната държава ще счетат, че ДДС за вътреобщностите придобивания е дължим от него като получател или от германската фирма като придобиващ в тристранна операция).

Както беше посочено и по-горе, когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностно придобиване, за което се приема, че е осъществено на територията на страната, не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се приеме, че за начисления за придобиването ДДС възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този смисъл е и практика на Съда на ЕС, изложена в т. 1.2.1., б. "б" от настоящото становище.

Извършените от "А" ЕООД последващи доставки на стоки с получател германска фирма не са с място на изпълнение на територията на страната, а са с място на изпълнение на територията на Германия, като за тях са приложими правилата за документиране и отчитане, заложени в националното законодателство на същата държава членка. Следователно изразяването на становище относно правилата за документиране и отчитане на тези доставки е от компетентността на данъчните органи на държавата членка, в която е мястото на изпълнение на всяка от доставките.

В заключение уведомяваме, че настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, не могат да се позовават на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.