НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО на наем и разходи за експлоатация на лек автомобил, използван за управленска дейност

Дружеството извършва търговия на горива и материали за строителство, изграждане и поддържане на пътна инфраструктура. Основната дейност представлява облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС, като само 5% от доставките са освободени. Във връзка с основната дейност и изпълнението на служебните задължения на управителя е нает лек автомобил с 5+1 места, който се използва от управителя за управленска дейност.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Управленската дейност част ли е от независимата икономическа дейност на дружеството?

Въпрос 2: Налице ли право на данъчен кредит, за начисления ДДС по фактурата за наем на лекия автомобил?

Въпрос 3: Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за стоките и услугите, предназначени за поддръжката, ремонта и експлоатацията на наетия лек автомобил?

Въпрос 4: Признават ли се разходите за гориво и обслужване на автомобила по ЗКПО?

Въпрос 5: Следва ли да се облагат с данък върху разходите наема и разходите за експлоатация на лекия автомобил?

Относно прилагането на ЗДДС

В чл. 3, ал. 2 от ЗДДС е дадена дефиниция на "независима икономическа дейност": това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице - му е доставил или предстои да му достави.

Измененията и допълненията в чл. 70 от ЗДДС, в сила от 01.01.2013 г., засягат правото на ползване на данъчен кредит за доставките, възникващи при наемане на леки автомобили, както и за получени транспортни или таксиметрови услуги, извършвани с наети превозни средства. Съгласно изменения текст на чл. 70, ал. 1, т. 4 от закона е отпаднала думата "нает", която преди това е ограничавала ползването на данъчен кредит в такива случаи.

В тази връзка, при наличие на изискванията по чл. 68 - 71 от ЗДДС, за доставките, при които правото на данъчен кредит възниква след 01.01.2013 г., това право може да бъде упражнено по общия ред и в общия срок. Това включва и правото на данъчен кредит за стоките или услугите, предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на наети леки автомобили, съгласно чл. 70, ал. 1, т. 5 от ЗДДС.

Съгласно чл. 73 от ЗДДС, регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит за данъка по стоки или услуги, които се използват както за доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които няма такова право. Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая. Коефициентът се получава като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Коефициентът се изчислява на базата на оборотите за цялата предходна година, а когато такива липсват - на базата на оборотите за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит.

В конкретния случай следва да се има предвид чл. 9, ал. 3 от ЗДДС, според който при използване на вещта за цели, различни от независимата икономическа дейност на лицето или за лични нужди, е налице безвъзмездна доставка, приравнена на възмездна доставка на услуга по предоставяне ползването на автомобила.

Посочено е, че за повече информация относно правото на приспадане на данъчен кредит за леки автомобили и за стоки или услуги, предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на леки автомобили, включително резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали, следва да се имат предвид разясненията в писма изх. № 20-00-158/28.07.2014 г. и изх. № 91-00-88/26.06.2013 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, публикувани на интернет страницата на НАП (www.nap.bg).

Извод: Управленската дейност на дружеството е част от независимата икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. При изпълнение на условията на чл. 68 - 71 от ЗДДС е налице право на данъчен кредит за начисления ДДС по фактурата за наем на лекия автомобил, както и право на данъчен кредит (вкл. частичен по чл. 73 от ЗДДС, когато е приложимо) за стоките и услугите, предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на наетия лек автомобил, при отчитане на правилата на чл. 9, ал. 3 от ЗДДС при използване за цели, различни от независимата икономическа дейност.

Относно прилагането на ЗКПО

ЗКПО не съдържа специални правила относно разходите за поддръжка и експлоатация на превозни средства, с които се осъществява стопанската дейност на данъчно задълженото лице, с изключение на управленската дейност. Следователно по отношение на отчетените счетоводни разходи при определяне на корпоративния данък се прилага общият режим на закона.

На основание чл. 204, т. 3 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите разходи, свързани с експлоатацията на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. "Разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства" са тези по § 1, т. 39 от допълнителните разпоредби на ЗКПО.

В ЗКПО няма легална дефиниция на "управленска дейност". По аргумент на чл. 37 от Указ № 833 за прилагане на Закона за нормативните актове съдържанието на понятието се извлича от общоприетия му смисъл и следва да обхваща дейността на всички лица от йерархията в организационната структура на предприятието, на които са вменени управленски функции.

Предвид горното, ако отчетените счетоводни разходи за нает лек автомобил, включително наем, поддръжка и експлоатация (гориво, смазочни материали и др.), са свързани с дейността на предприятието и са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, те са данъчно признати разходи.

С оглед изложеното в запитването, че с автомобила се осъществява управленска дейност, разходите, свързани с експлоатацията му, подлежат на облагане с данък върху разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО. Формирането на данъчната основа е регламентирано в чл. 215 от ЗКПО, върху която се прилага данъчна ставка 10 на сто. Данъкът върху разходите се декларира с годишната данъчна декларация и се внася до 31 март на следващата година. Разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма от ЗКПО. Данъкът е окончателен.

Извод: Разходите за гориво, поддръжка и обслужване на наетия лек автомобил, когато са свързани с дейността на предприятието и са документално обосновани по чл. 10 от ЗКПО, са данъчно признати. Понеже автомобилът се използва за управленска дейност, наемът и разходите за експлоатацията му подлежат на облагане с данък върху разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО, като данъчната основа се определя по чл. 215 от ЗКПО, при ставка 10%, данъкът се декларира и внася до 31 март на следващата година, признава се за данъчни цели в годината на начисляване и е окончателен.

Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Извод: Отговорите и правните изводи са валидни само при фактическата обстановка, описана в запитването; при различна фактическа обстановка в производство по ДОПК не може да се черпи защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.