Изх. № 04-06-64
Дата: 22.12.2016 год.
ЗДДФЛ, чл. 4
ОТНОСНО: Ваше запитване касаещо облагането на стипендии на чуждестранни физически лица - студенти
В своето запитване, заведено в ЦУ на НАП с вх. № 04-06-64 от 23.11.2016 г., сте посочили, че Министерство на образованието и науката е бенефициент по проект "Студентски стипендии - фаза 1", изпълняван по Оперативна програма "Наука и образование за интелигентен растеж" 2014 - 2020 г. В рамките на проекта на студенти в български висши училища, създадени в съответствие със Закона за висшето образование, се предоставят стипендии за успех или за специални постижения. Право на такива стипендии имат студенти, които са местни и чуждестранни лица по смисъла на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
При така описаната фактическа обстановка искате да получите отговор на следните въпроси:
- Следва ли да се счита, че центърът на жизнените интереси на лица, приети за обучение в Република България, е на територията на страната, ако те са декларирали, че са се установили трайно в Република България и не пребивават единствено с цел обучение?
- Във връзка с предходния въпрос, декларация с какво съдържание е необходимо да попълнят лицата, за да удостоверят намерението си да се установят в България, както и да удостоверят и други обстоятелства, позволяващи определянето им за местни за страната лица? Приложили сте и проект на декларация.
- Възможно ли е студентите, които не придобиват качеството местно за България физическо лице и остават местни лица за държавата, в която са пребивавали преди да дойдат с цел обучение в нашата страна, да ползват данъчни облекчения предвидени в Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и съответната държава?
Във връзка с така поставените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, Ви уведомявам следното:
- Основанията, въз основа на които едно физическо лице се определя като местно за Република България, са посочени в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ. Съгласно разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗДДФЛ, за целите на чл. 4, ал. 1, т. 2, периодът на престой в България единствено с цел обучение или медицинско лечение не се смята за пребиваване в България. В тази връзка всяка декларация, че даден студент не пребивава в България единствено с цел обучение, ще има пряка връзка с критерия, посочен в точка 2 на ал. 1 от чл. 4 от ЗДДФЛ (продължителност на пребиваване), а не с критерият по т. 4 на ал. 1 от чл. 4 от същия закон (център на жизнени интереси). Разбира се, когато дадено физическо лице пребивава единствено с цел обучение в България, това също следва да се отчита и при преценката за това дали неговият център на жизнени интереси е в страната.
Във връзка с посоченото до тук, в предложената от Вас декларация ще се посочват данни, които ще позволяват дадено физическо лице - студент да се определи за местно за България, както въз основа на неговия престой в страната (над 183 дни в 12-месечен период), така и въз основа на това, че центърът на неговите жизнени интереси е в България. Ако тези данни не противоречат на статута на съответното физическо лице като студент и свързаните с това права, които то има, на първо място от гледна точка на пребиваването му в България, неговото намерение и желание да се установи в страната, ще е от значение за преценката дали то следва да се определи като местно или чуждестранно лице.
- Както бе посочено вече, приложената към запитването декларация съдържа данни, на чиято база е възможно да се определи дали дадено физическо лице е местно или чуждестранно по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. Същевременно обаче след по-задълбочен преглед на нейното съдържание считам, че то може да се прецизира. Така например, би било подходящо данните в таблицата да се декларират за календарна година, ако Вие ще изисквате от физическите лица да попълват декларацията постфактум, т.е. след изтичането на съответната година. В противен случай и за да се избегне възникването на известно противоречие и неяснота указанието, че данните се отнасят за календарната година (т.е. за цялата календарна година), следва да отпадне. Действително това за коя година се декларират данните е важно да се отбелязва, но ако това се посочва по начин, който не обвързва декларирането с цяла календарна година би било по-удачно. Така ако декларацията касае вече отминала година ще е ясно, че данните се декларират за цялата година, но ако тя се отнася за текущата година това ще означава, че се декларират данни за това какво е фактическото положение към момента на декларирането. За целта по-горе, точно след адреса за кореспонденция може да се постави текст с например следното съдържание: "През ............ година съм местно лице на Република България тъй като:"
Може да се посочи и че предвиденият към момента, вариант да се зачертава целият текст, с който се декларира, че лицето се е установило в Република България, не може да се определи като особено функционален. Още повече, че това е въпрос, който може да се счете за относим във всички случаи и в тази връзка ще е неправилно да се счита, че има хипотеза, в която декларирането на това обстоятелство да не е приложимо.
- В Модела за СИДДО на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) съществува самостоятелен текст, който касае облагането на студенти. Това е текста на чл. 20 от Модела за СИДДО на ОИСР. В този текст е направена специална уговорка, с която неговото действие се разпростира не само към местните лица на една от двете държави, а и към лица, които са били местни за едната договаряща се държава, преди да пристигнат в другата единствено с цел обучение. Този текст не обхваща всички случаи на доходи на студенти или стажанти. Във Вашия случай, тъй като държавата източник на дохода ще е България, тези доходи ще попаднат под разпоредбите на чл. 21 "Други доходи" от Модела на ОИСР. Там обаче ще е валидно изискването физическото лице да е местно за съответната друга държава към момента на реализиране на дохода, за да се приложи спрямо него режима на чл. 21, за стипендиите, които то получава от България. Последното на практика означава, че този текст, ако не във всички, то поне в повечето от случаите ще е неприложим. Това разбира се ще зависи от законодателството на другата държава, но шансът тя да продължи да счита лице, което е пристигнало в България за няколко годишно обучение, за свое местно, е минимален.
В някои от действащите в България СИДДО е договорен текст на чл. 20, който се отклонява от текста на Модела. Такива са например СИДДО с Люксембург и Китай, където текстовете са такива, че те ще касаят и стипендиите, за които Вие сте поставили своите въпроси. В този случай чуждестранните физически лица, местни за тези държави, ще могат да се освободят от облагане в България въз основа на разпоредбата именно на този текст.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В запитването е посочено, че Министерство на образованието и науката е бенефициент по проект "Студентски стипендии - фаза 1", изпълняван по Оперативна програма "Наука и образование за интелигентен растеж" 2014 - 2020 г. В рамките на проекта на студенти в български висши училища, създадени по Закона за висшето образование, се предоставят стипендии за успех или за специални постижения. Право на тези стипендии имат студенти - местни и чуждестранни лица по смисъла на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
При тази фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос: Следва ли да се счита, че центърът на жизнените интереси на лица, приети за обучение в Република България, е на територията на страната, ако те са декларирали, че са се установили трайно в Република България и не пребивават единствено с цел обучение?
Въпрос: Във връзка с предходния въпрос, декларация с какво съдържание е необходимо да попълнят лицата, за да удостоверят намерението си да се установят в България, както и да удостоверят и други обстоятелства, позволяващи определянето им за местни за страната лица?
Въпрос: Възможно ли е студентите, които не придобиват качеството местно за България физическо лице и остават местни лица за държавата, в която са пребивавали преди да дойдат с цел обучение в нашата страна, да ползват данъчни облекчения, предвидени в Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и съответната държава?
1. Определяне на местно лице и значение на престоя с цел обучение
Основанията, въз основа на които едно физическо лице се определя като местно за Република България, са посочени в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 4, ал. 3 от ЗДДФЛ, за целите на чл. 4, ал. 1, т. 2, периодът на престой в България единствено с цел обучение или медицинско лечение не се смята за пребиваване в България.
В тази връзка всяка декларация, че даден студент не пребивава в България единствено с цел обучение, има пряка връзка с критерия по чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ (продължителност на пребиваване), а не с критерия по чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ (център на жизнени интереси). В същото време, когато физическо лице пребивава единствено с цел обучение в България, това обстоятелство също следва да се отчита при преценката дали центърът на жизнените му интереси е в страната.
Извод: Центърът на жизнените интереси не се определя автоматично от декларация за трайно установяване и непристигане единствено с цел обучение; такава декларация е относима основно към критерия за продължителност на пребиваване по чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, като обстоятелството "пребиваване единствено с цел обучение" се взема предвид и при преценката за център на жизнени интереси.
2. Съдържание и прецизиране на декларацията
В предложената от запитващия декларация ще се посочват данни, които позволяват дадено физическо лице - студент да се определи като местно за България както въз основа на престоя му в страната (над 183 дни в 12-месечен период), така и въз основа на това, че центърът на жизнените му интереси е в България.
Ако тези данни не противоречат на статута на съответното физическо лице като студент и свързаните с това права, включително по отношение на пребиваването му в България, неговото намерение и желание да се установи в страната ще е от значение за преценката дали следва да се определи като местно или чуждестранно лице.
Посочено е, че приложената към запитването декларация съдържа данни, на чиято база е възможно да се определи дали дадено физическо лице е местно или чуждестранно по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. След по-задълбочен преглед на съдържанието й обаче се приема, че то може да се прецизира.
Като пример се посочва, че би било подходящо данните в таблицата да се декларират за календарна година, ако ще се изисква от физическите лица да попълват декларацията постфактум, т.е. след изтичането на съответната година. В противен случай, за да се избегне противоречие и неяснота, указанието, че данните се отнасят за календарната година (т.е. за цялата календарна година), следва да отпадне.
Отбелязва се, че е важно да се посочва за коя година се декларират данните, но по начин, който не обвързва декларирането задължително с цяла календарна година. Така, ако декларацията касае вече отминала година, ще е ясно, че данните се декларират за цялата година, а ако се отнася за текущата година, това ще означава, че се декларират данни за фактическото положение към момента на декларирането.
За целта, точно след адреса за кореспонденция, може да се постави текст със съдържание, например: "През ............ година съм местно лице на Република България тъй като:".
Посочва се също, че предвиденият към момента вариант да се зачертава целият текст, с който се декларира, че лицето се е установило в Република България, не може да се определи като особено функционален. Това е въпрос, който може да се счете за относим във всички случаи и следователно е неправилно да се приема, че има хипотеза, в която декларирането на това обстоятелство да не е приложимо.
Извод: Предложената декларация по принцип съдържа необходимите данни за определяне на местно или чуждестранно лице по чл. 4 от ЗДДФЛ, но следва да се прецизира по отношение на периода, за който се декларират данните, и начина на формулиране на текста за установяване в България, като се избягва обвързване единствено с цяла календарна година и нефункционални решения като зачертаване на целия текст.
3. Приложимост на СИДДО и облагане на стипендии на чуждестранни студенти
В Модела за СИДДО на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) съществува самостоятелен текст, касаещ облагането на студенти - чл. 20 от Модела за СИДДО на ОИСР. В този текст е направена специална уговорка, че действието му се разпростира не само към местните лица на една от двете държави, а и към лица, които са били местни за едната договаряща се държава, преди да пристигнат в другата единствено с цел обучение.
Този текст не обхваща всички случаи на доходи на студенти или стажанти. В разглеждания случай, тъй като държавата източник на дохода ще е България, тези доходи ще попаднат под разпоредбите на чл. 21 "Други доходи" от Модела на ОИСР.
По чл. 21 е валидно изискването физическото лице да е местно за съответната друга държава към момента на реализиране на дохода, за да се приложи спрямо него режимът на чл. 21 за стипендиите, които получава от България. На практика това означава, че този текст, ако не във всички, то поне в повечето случаи ще е неприложим. Това ще зависи от законодателството на другата държава, но вероятността тя да продължи да счита лице, което е пристигнало в България за няколкогодишно обучение, за свое местно лице, е минимална.
Посочва се, че в някои от действащите в България СИДДО е договорен текст на чл. 20, който се отклонява от текста на Модела. Като примери се посочват СИДДО с Люксембург и Китай, където текстовете са такива, че обхващат и стипендиите, за които са поставени въпросите. В тези случаи чуждестранните физически лица, местни за тези държави, ще могат да се освободят от облагане в България въз основа на разпоредбата именно на този текст.
Извод: В общия случай стипендиите, изплащани от България на чуждестранни студенти, ще попадат под чл. 21 "Други доходи" от Модела на ОИСР и при изискване лицето да е местно на другата държава към момента на получаване на дохода, разпоредбата често ще е неприложима; изключение са СИДДО, в които чл. 20 е договорен по-различно (напр. с Люксембург и Китай), като в тези случаи местните за съответните държави студенти могат да се освободят от облагане в България на основание този специален текст.
