НАП: Определяне мястото на изпълнение по ЗДДС на онлайн образователни и консултантски услуги към данъчно незадължени лица в трети страни и прилагане на режим в Съюза

Изх. № М-24-36-42

Дата: 26. 09. 2023 год.

ЗДДС, чл. 21, ал. 1;

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 3;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 4;

ЗДДС, чл. 21, ал. 5, т. 2, буква "в";

ЗДДС, § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 44;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 45;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 53;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 54;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 56, пар. 1, буква "в";

Регламент за изпълнение 282/2011, чл. 7, пар. 3, буква "и";

Регламент за изпълнение 282/2011, чл. 7, пар. 3, буква "й";

Регламент за изпълнение № 282/2011, чл. 18, пар. 1-3.

ОТНОСНО:приложение разпоредбите наЗакона за данък върху добавенатастойност(ЗДДС) във връзка с определяне мястото на изпълнение на доставки на услуги, свързани с образование/обучения и консултантски услуги, които се предоставят чрез дистанционна връзка (чрез интернет/електронна мрежа)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-36-42/08.06.2023 г. и № М-24-36-54/21.07.2023 г. е заведено писмено запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество с основна дейност провеждане на обучения и консултации на физически лица в областта на личностното развитие и усъвършенстване, лайф коучинг, трансформационен коучинг, духовност, партньорство, невролингвистично програмиране. Дейността се осъществява от физическото лице, което представлява дружеството, тъй като същата притежава опит, знания и умения в своята област. Онлайн консултациите и обученията се предоставят на данъчно незадължени лица, установени в Европейския съюз и извън него (до момента на данъчно незадължени лица, установени в Швейцария) в реално време от Република България, без конкретен обект, чрез платформи за онлайн срещи (Teams и Zoom). За извършените доставки във връзка с дейността на дружеството се издават фактури на клиентите - данъчно незадължени лица.

В отговор на изпратено уведомление за идентификация на лицето (счетоводна къща), което е подало запитването, е подадено ново запитване от лицето, което представлява дружеството, чиято дейност е предмет на запитването. В същото е посочено, че дружеството е регистрирано на 31.03.2023 г. на основание чл. 156 от ЗДДС за прилагане на специален режим в Съюза.

Допълнително от дружеството е представен договор на немски език и допълнителни разяснения относно дейността на дружеството, предвид които:

Лицето, представляващо дружеството, прави тренинги и консултации на физически лица, относно подготовка и обучение за коуч-лектори, работа на енергийно ниво, като хипноза, невролингвистично програмиране, медитация, психично и духовно изцеление. Консултациите са групови и индивидуални, в реално време - чрез платформи за онлайн срещи - Teams и Zoom, също така и предварително подготвени от нея на запис.

Сферите, които засяга, са на ментално, духовно и емоционално ниво в следните житейски области: личностно развитие, любов и партньорство, бизнес развитие и усъвършенстване, увереност в комуникациите, самоосъзнаване.

Лицето, представляващо дружеството, рекламира и намира евентуални потенциални клиенти чрез социалните медии като: Facebook, Instagram, Youtube, TikTok, Linkedin, реклами в Google, имейл - маркетинг, също и на хартиен носител чрез раздаване на флаери и листовки.

Дружеството е предоставило и преводна информация на сертификати и договор за премиум програма за обучение в областта на личностното развитие - "диамантеният любовен ключ", като посочва, че условията по предоставяните услуги са следните:

- персонален коучинг като уебинари, във формата на аудио или визуални презентации, периодични персонални обучения и оценяване;

- детайли по програмата: 12 модула, базиращи се на видеа с детайлни описания, задачи и чек листи, медитация и упражнения;

- ВИП услуга - самостоятелно обучение, лице в лице, според индивидуална уговорка за час;

- диамантен ВИП - 24/7 по имейл и уотсъп консултантски услуги (отговор до 72 часа);

- оценяване и писмена обратна връзка относно изпратените задачи за упражнение в следващите 3 работни дни;

- 16 групови коучинг разговори/консултации с преподавателя, състоящи се веднъж в седмицата по Zoom.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте по същество следните въпроси:

1. Как следва да се третират услугите, които дружеството предоставя на данъчно незадължени лица, които са установени в Швейцария?

2. Следва ли да се приложи разпоредбата на чл. 21, ал. 5, т. 2, б. "в" от ЗДДС за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги към данъчно незадължените лица, които са установени в Швейцария, и следва ли издадените от дружеството фактури към тези лица да са с данъчна ставка в размер на нула на сто?

3. Следвало ли е дружеството да се регистрира за режим в Съюза по чл. 156 от ЗДДС, предвид услугите, които предоставя?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище по поставените от Вас въпроси:

Съдържание на понятието "услуги, извършвани от консултанти", определящо обхвата на чл. 21, ал. 5, т. 2, б. "в" от ЗДДС

Видно от посочената норма, за да бъде определено като място на изпълнение на доставка на услуга мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, е необходимо да са едновременно изпълнени следните условия:

1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;

2. доставяните услуги са услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер.

Един от определящите компоненти за определяне мястото на доставка е видът на доставяната услуга, като такава извършвана от консултант, поради което следва да бъде изяснено съдържанието на понятието "консултант" за целите на приложение на нормата.

Тълкуването на думи и изрази, употребени в нормативните актове, е уредено в Указ № 883 от 24.04.1974 г. за прилагане на Закона за нормативните актове, издаден на основание § 7 от Преходните и заключителни разпоредби на същия закон. Съгласно чл. 37 от указа думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт. Думата "консултант" няма утвърдено правно значение. В ЗДДС липсва легално определение на тази дума за целите на закона. Поради това за тълкуването ѝ следва да се изхожда от общоприетия ѝ смисъл.

Понятието "консултант" според Речника на българския език, публикуван на официалната страница на Института за български език на БАН, в основното си значение означава "специалист в някоя област, който участва в обсъждането на въпроси, свързани със специалността му, и дава мнение, съвет, заключение. Понятието "консултация" според същия речник, в основното си значение означава"съвет, мнение, разяснения, давани от специалист в някаква област.".

Използвайки в разпоредбата на чл. 21, ал. 5, т. 2, б. "в" от ЗДДС понятието услуги, извършвани от консултанти, явно законодателят има предвид услуга, предоставяна от консултатнти - специалисти в дадена област в това им качество, представляваща даване на съвет, мнение, заключение по казуси и въпроси в същата област. В този смисъл консултацията се състои от определени обичайни последователни действия, състоящи се в изясняване на конкретен случай, проблем, ситуация и въпросите, свързани с нея; анализ на съответната ситуация, казус, проблем; формулиране и даване на становище, съдържащо мнение, предложение, отговори на конкретно зададени въпроси, свързани с решаването на разглеждания случай. Тоест целта на консултацията е да се спомогне за изясняването и/или разрешаването на даден проблем, ситуация в дадена област с помощта на специалист в същата област. Консултацията няма за цел да предаде знания и умения в съответната област на получателя на услугата, а с помощта на знанията и уменията на консултанта, който е специалист в тази област, да се спомогне за решаването на определен специфичен казус, случай, проблем на получателя на услугата.

От друга страна системното или систематизирано преподаване на знания и умения в някаква област представлява дейност или услуга по обучение. Целта на обучението е именно предаване на специфични за дадена област знания и умения от обучаващ специалист в дадена област към обучавания. Крайната цел на обучението е получателят на тази услуга да придобие нови знания и умения в дадена област, без това да означава, че той има някакъв конкретен въпрос за решаване в тази област.

В тази връзка следва да се има предвид, че определена услуга следва да се приеме за подобна на някоя от дейностите, посочени в чл. 21, ал. 5, т. 2, б. "в" от ЗДДС, транспониращ разпоредбата на чл. 56, пар. 1, б. "в" от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО и Директивата за ДДС), когато и двете имат една и съща крайна цел (вж. в този смисъл решение от 6 декември 2007 г., Комисия/Германия, C‑401/06, т. 31 и цитираната съдебна практика и решение от 1 август 2022 г., Uniqa Asigurări SA, С-267/21, т. 39).

Видно от посочената фактическа обстановка, предоставяните услуги, а именно: тренинги и консултации на физически лица, относно подготовка и обучение за коуч-лектори; обучение в областта на личностното развитие; самостоятелно обучение, лице в лице; групови коучинг разговори/консултации с преподавателя и т.н., в по-голяма степен включват услуги, чиято крайна цел е преподаване на знания и умения в областта личностното развитие, придобиване на специфични умения, включително и знания и умения за преподаване в тази област, като услугата включва и поставяне на задачи и оценка от страна на преподавателя/обучаващия. Така описани услугите по-скоро имат характеристиките и специфичните цели на услугата по обучение.

Независимо от горното, в случай че предоставяте и услуги, включващи индивидуална оценка на определена ситуация или проблем, поставен от клиент, в областта, в която сте специалист и притежавате съответната квалификация, и съответно предоставяне на съвет, мнение, препоръка, свързани с разрешаването на специфични въпроси, свързани с определената ситуация, тези услуги биха могли да се квалифицират като консултантски.

Следва да се отбележи, че не представлява консултантска услуга разглеждането и анализа на специфичен случай, включително и даване на мнение и съвети в тази връзка, което се извършва в рамките и по повод на процеса по обучение на клиента, чиято основна цел е придобиване на специфични знания и умения в конкретната област.

По отношение определянето на доставките на услуги, свързани с образование/обучение в областта на личностното развитие чрез дистанционна връзка като услуги, извършени по електронен път

По смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС "услуги, извършени по електронен път" са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение № 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги. Регламентирано е също, че когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.

В т. 5 на Приложение II на Директива 2006/112/ЕО, озаглавено "Примерен списък на услугите, извършвани по електронен път, посочени в чл. 58, пар. 1, б. "в" от Директивата", като услуга, извършвана по електронен път, е посочена доставката на дистанционно обучение. В приложение I на Регламент за изпълнение 282/2011, с което се допълва съдържанието на член 7 от същия регламент, определящ понятието "услуги, предоставяни по електронен път", е посочено, че в т. 5 от приложение II към Директива 2006/112/ЕО се включват:

а) автоматизирано дистанционно обучение, чието функциониране е зависимо от интернет или подобна електронна мрежа и чието предоставяне изисква ограничена или нулева намеса на човешки фактор, включително виртуални класни стаи, с изключение на случаите, когато интернет или подобна електронна мрежа се използва единствено като инструмент за комуникация между преподавателя и ученика;

б) работни материали, които се обработват диалогово от учениците и се оценяват автоматично, без намеса на човешки фактор.

Съгласно чл. 7, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 понятието "услуги, извършени по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

От така дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път, е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

- услугата да се предоставя чрез интернет или електронна мрежа;

- да се доставя автоматизирано;

- намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;

- отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Критерият "минимална човешка намеса" е обсъждан на ДДС Комитет, като са приети насоки от 102-рото заседание от 30.03.2015 г., изложени в документ № 862, документ Д, и насоки от 108-ото заседание от 27-28.03.2017 г., изложени в документ № 930, документ В. Съгласно изложеното в тези насоки, което е договорено почти единодушно, при оценката на понятието "минимална човешка намеса", включено в определението за "услуги, извършвани по електронен път", акцентът се поставя върху участието от страна на доставчика, без да се взема предвид нивото на човешка намеса от страна на клиента. В последващите насоки се определят няколко вида услуги, при които прякото взаимодействие с дадено лице ще промени третирането за целите на данъка върху добавената стойност на съответната услуга, т.е. същата няма да се счита като услуга, предоставяна по електронен път, както и конкретно се изброяват услуги, които се считат за услуги, извършвани по електронен път, както и такива, които не се считат за услуги, извършвани по електронен път.

Видно от чл. 7, пар. 3, б. "и" и "й" от Регламент за изпълнение 282/2011, посочените в тези букви услуги (консултантски услуги като юридически услуги и услуги на финансови консултанти, предоставяни на получателите по електронна поща и услуги по обучение, при които съдържанието на курса се преподава от учител чрез интернет или електронна мрежа, а именно чрез дистанционна връзка) са изключени от обхвата на услугите, предоставяни по електронен път.

Предвид цитираните норми и насоки на ДДС Комитета, доколкото в случая, изложен в запитването, дружеството предоставя услуги, свързани с образование/обучение в областта на личностното развитие, независимо дали са организирани групово или индивидуално, които се предоставят в реално време чрез платформи за онлайн срещи (Teams и Zoom), т.е. съдържанието на обучението се преподава от учител/преподавател чрез интернет/електронна мрежа, считам, че се надхвърля "минималната човешка намеса" и същите не попадат в обхвата на услугите, предоставяни по електронен път.

По отношение определянето на мястото на изпълнение на доставка на услуги, свързани с образование/обучение в областта на личностното развитие

Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (с които са транспонирани чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика. Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

По отношение на доставки на услуги, свързани с образование/обучение, както и когато същите се приемат за достъп до образователни събития/мероприятия, са предвидени и специални правила за определяне на мястото им на изпълнение с разпоредбите на чл. 21, ал. 4, т. 3 и 4 от ЗДДС (с които са транспонирани чл. 53 и 54 от Директива 2006/112/ЕО).

Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по осигуряване на достъп (срещу билети или заплащане, осигуряващи входа, включително когато такъв вход е включен в абонамент) до образователни събития (включително панаири и изложби) и при съпътстващите достъпа услуги, когато услугата се предоставя на данъчно задължено лице, е мястото, където фактически се провежда събитието.

Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 4 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с образователни мероприятия, включително дейността по организирането им, когато същите са предоставени на данъчно незадължено лице, е мястото, където фактически се извършва услугата.

В случаите, когато дружеството ще предоставя услуги, свързани с образование/обучение, предоставяни от учител/преподавател по интернет или електронна мрежа (чрез дистанционна връзка), считам, че при преценката относно определянето на мястото на изпълнение на тези доставки за целите на облагане с данъка върху добавената стойност приложение следва да намерят и насоките от 97-то заседание от 7.09.2012 г., изложени в документ № 744 на ДДС Комитета, съответно изложеното в изготвения от службите на Комисията работен документ № 738 от 4.07.2012 г. относно място на данъчно облагане и освобождаване на предоставянето на услуги, свързани с образование и обучение (чл. 44, 53, 54 и 132, пар. 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО), въз основа на който са изготвени насоките, и насоките от 114-то заседание от 2.12.2019 г., изложени в документ № 986 на ДДС Комитета, съответно изложеното в изготвения от службите на Комисията работен документ № 982 от 12.11.2019 г. относно решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-647/17, Srf konsulterna (чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 32 от Регламент за изпълнение № 282/2011), въз основа на който са изготвени насоките.

В насоките от 97-то заседание от 7.09.2012 г., изложени в документ № 744 на ДДС Комитета, е посочено, че: "1. ДДС Комитетът почти единодушно потвърждава, че предоставянето на образование или обучение, предоставяно от учител по интернет или електронна мрежа (а именно чрез дистанционна връзка), попада в обхвата на член 44 от Директивата за ДДС, ако се доставя на данъчно задължено лице (B2B) или на член 54 от Директивата за ДДС, когато се доставя на данъчно незадължено лице (B2C).

Когато обучението се предоставя на данъчно незадължено лице, се счита, че обучението действително се провежда на мястото, където е установен учителят, освен ако е доказано, че той предоставя услугите си от място, различно от това на основното му място на стопанска дейност или постоянен обект: в такъв случай се счита, че обучението се провежда в държавата, от която действително се предоставя услугата."

В насоките от 114-то заседание от 2.12.2019 г., изложени в документ № 986 на ДДС Комитета, е посочено, че: "1. ДДС Комитетът почти единодушно приема, че за целите на прилагането на член 53 от Директивата за ДДС продължителността на даден курс/семинар/конференция не може да се разглежда като единствен решаващ фактор при квалифицирането му като събитие.

ДДС Комитетът обаче почти единодушно признава, че колкото по-голяма е продължителността, толкова по-малка е вероятността даден курс/семинар/конференция да се квалифицира като събитие. В повечето случаи курс/семинар/конференция, за да се квалифицира като "събитие", според мнението на ДДС Комитета не трябва да продължава повече от една седмица.

В този контекст ДДС Комитетът е на почти единодушно мнение, че за да се прецени дали даден курс/семинар/конференция трябва да се разглежда като събитие, трябва да се разгледат всички съответни елементи, а именно съдържание, място и време.

2. ДДС Комитетът почти единодушно потвърждава, че след решението по дело C-647/17 Srf konsulterna AB, предварителната регистрация и плащането за курс/семинар/конференция са без значение за целите на прилагането на член 53 от Директивата за ДДС. Следователно, както беше признато почти единодушно от ДДС Комитета, фактът, че доставчикът знае самоличността на всички участници преди провеждането на курса/семинара/конференцията и вследствие на това може да го адаптира към нуждите или желанията на клиента, е без значение за прилагането на тази разпоредба.

3. ДДС Комитетът почти единодушно признава, че когато дадено дружество (юридическо лице) придобие услуга, квалифицирана като "допускане/достъп до събитие", фактът, че на събитието присъстват участници, които са физически лица, представляващи това дружество, не възпрепятства прилагането на член 53 от Директивата за ДДС.

4. ДДС Комитетът почти единодушно потвърждава, че текстът на член 53 от Директивата за ДДС показва, че разпоредбата трябва да се разглежда като насочена към вида на предоставяните услуги (услуги във връзка с достъпа/допускането до събития), а не върху вида на данъчно задълженото лице, което ги доставя.

Поради това ДДС Комитетът почти единодушно подкрепя становището, че когато услуга, състояща се в "допускане/достъп до събитие", се предоставя на едно данъчно задължено лице (услуга А), което от своя страна предоставя една и съща услуга на друго данъчно задължено лице (услуга Б), работодател, чиито служители имат право да присъстват на събитието, както услуга А, така и услуга Б попадат в обхвата на член 53 от Директивата за ДДС.

5. ДДС Комитетът, с голямо мнозинство, признава, че в случаите, когато дадено събитие се провежда в няколко държави членки, като се вземат предвид формулировката на член 53 от Директивата за ДДС и системата на ДДС, чиято цел е облагането на мястото на потребление, услугата се разглежда като намираща се във всяка от съответните държави членки. В такъв случай доставката се разделя между всички държави членки, в които се провежда събитието, пропорционално на продължителността (т.е. броя на дните) на всяка част във всяка засегната държава членка.

ДДС Комитетът обаче с голямо мнозинство е съгласен, че когато съществената част от дадено събитие (т.е. частта, която изпълнява основната цел на дадено събитие, съобщена от организатора) се провежда само в една държава членка, а другата част, която се провежда в други държави членки, е чисто спомагателна/допълнителна/от второстепенно значение към тази съществена част, услугата ще се намира само в първата държава членка."

Доколкото в запитването няма изложена конкретика относно времетраенето, както и относно съдържанието на предоставяните от дружеството различни услуги, свързани с образование/обучение в областта на личностното развитие, не може да бъде изразено категорично становище относно квалифицирането им като достъп до образователни събития/мероприятия. В тази връзка при определяне мястото на изпълнение на предоставяните от дружеството доставки на услуги следва да се има предвид следното:

В случаите, когато с оглед изложеното в горепосочените насоки, услугите, предоставяни от дружеството, могат да бъдат определени като достъп до образователни събития/мероприятия, и получател по доставката им е данъчно задължено лице, то мястото им на изпълнение на основание чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, с който е транспониран чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО, е мястото, където фактически се провежда събитието. В тези случаи в съответствие с приетото в насоките от 97-то заседание от 7.09.2012 г., изложени в документ № 744 на ДДС Комитета, следва да се счете, че обучението действително се провежда на мястото, където е установен преподавателят/учителят, освен в случаите, когато услугите се предоставят от преподавател/учител от място, различно от това на основното му мястото на независима икономическа дейност или постоянен обект: в такъв случай се счита, че обучението се провежда в държавата, от която действително се предоставя услугата.

В тези случаи следва да се има предвид, че когато дадено дружество (юридическо лице) придобие услуга, квалифицирана като "достъп до събитие", фактът, че на събитието присъстват участници, които са физически лица, представляващи това дружество, не възпрепятства прилагането на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС.

В случаите, когато с оглед изложеното в горепосочените насоки, услугите, предоставяни от дружеството, не могат да бъдат определени като достъп до образователни събития/мероприятия, и получател по доставката им е данъчно задължено лице, то мястото им на изпълнение на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, който транспонира чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

В случаите, когато получател на извършваните от дружеството доставки на услуги е данъчно незадължено лице, независимо дали услугите могат да бъдат определени като достъп до образователни събития/мероприятия, мястото им на изпълнение на основание чл. 21, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, който транспонира чл. 54 от Директива 2006/112/ЕО, е мястото, където фактически се извършва услугата. В тези случаи в съответствие с приетото в насоките от 97-то заседание от 7.09.2012 г., изложени в документ № 744 на ДДС Комитета, следва да се счете, че обучението действително се провежда на мястото, където е установен преподавателят/учителят, освен в случаите, когато услугите се предоставят от преподавател/учител от място, различно от това на основното му мястото на стопанска дейност или постоянен обект: в такъв случай се счита, че обучението се провежда в държавата, от която действително се предоставя услугата.

Следва да имате предвид, че относно определянето на мястото на изпълнение на доставки на услуги, свързани с образование/обучение и по достъп до образователни събития/мероприятия нормата на чл. 21, ал. 5, т. 1 и 2, б. "в" от ЗДДС е неприложима.

По отношение на поставения в запитването въпрос относно третирането на услугите, които дружеството предоставя на данъчно незадължени лица, които са установени в Швейцария, следва да се има предвид следното:

Предвид гореизложеното, когато получател на извършвана от дружеството доставка на услуги, свързани с образование/обучение, независимо дали същите могат да бъдат определени като достъп до образователни събития/мероприятия, е данъчно незадължено лице (физическо лице), което е установено в Швейцария, мястото на изпълнение на доставката на основание чл. 21, ал. 4, т. 4 от ЗДДС е мястото, където фактически се извършва услугата. В този случай, доколкото услугата се извършва чрез дистанционна връзка, предвид приетото в насоките от 97-то заседание от 7.09.2012 г., изложени в документ № 744 на ДДС Комитета, следва да се счете, че обучението действително се провежда на мястото, където е установен преподавателят/учителят. В този смисъл доколкото в запитването е посочено, че преподавателят/учителят е установен на терторията на страната, то мястото на изпълнение на услугите, свързани с образование/обучение, когато получател е данъчно незадължено лице, установено на територията на Швейцария, е на територията на страната. В тази връзка на датата на данъчното събитие на доставката на тези услуги за дружеството възниква задължение да начисли дължимия за същата доставка данък върху добавената стойност по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС.

По отношение определянето на доставките на консултантски услуги чрез дистанционна връзка като услуги, извършени по електронен път

Предвид изложеното в запитването, предоставяните от дружеството чрез дистанционна връзка (чрез интернет/електронна мрежа) консултантски услуги не могат да бъдат определени като услуги, извършвани по електронен път, доколкото те не се предоставят автоматизирано и намесата на човешкия фактор при предоставянето им е значителна, а не минимална.

По отношение определянето на мястото на изпълнение на доставката на консултантски услуги

Както е посочено по-горе, общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги са регламентирани с чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

В ЗДДС и в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не е регламентирано как доставчикът следва да установява статута на получателя като данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Презумпциите за определянето на статута на получател, установен на територията на Европейския съюз (ЕС), съответно установен извън ЕС, са регламентирани в чл. 18, пар. 1-3 от Регламент за изпълнение № 282/2011. Регламентът е правен акт, който съгласно чл. 288 от Договора за функционирането на Европейския съюз е задължителен в своята цялост и се прилага пряко от държавите членки на ЕС, поради което българските дружества, доставчици на услуги, следва да се съобразят с регламентираните в него правила.

Видно от чл. 18, пар. 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице:

а) когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност;

б) когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

Съгласно чл. 18, пар. 3 от Регламент за изпълнение 282/2011, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице:

а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на Общността;

б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

Когато получател по доставка на консултантски услуги е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън ЕС, с нормата на чл. 21, ал. 5, т. 1 и 2, б. "в" от ЗДДС, който транспонира чл. 59, б. "в" от Директива 2006/112/ЕО, е предвидено изключение от общото правило за определяне на мястото на изпълнение. Съгласно тази норма мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:

1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън ЕС;

2. доставяните услуги са:

......

в) услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер.

Предвид цитираните норми, в случаите, когато съобразно изложените по-горе критерии предоставяните от дружеството услуги бъдат определени като консултантски, по които получатели са данъчно незадължени лица, установени в Швейцария, мястото на изпълнение на тези услуги на основание чл. 21, ал. 5, т. 1 и 2, б. "в" от ЗДДС е мястото, където получателите са установени или имат постоянен адрес или обичайно пребиваване, т.е. на територията на Швейцария. За тези доставки на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС дружеството не следва да начислява данък върху добавената стойност.

Когато предоставените от дружеството услуги са консултантски и получателите по тях са данъчно незадължени лица, установени на терторията на друга държава членка на ЕС, то на основание чл. 21, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, т.е. в България. В тази връзка на датата на данъчното събтие на доставката на тези услуги за дружеството възниква задължение да начисли дължимия за същата доставка данък върху добавената стойност по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС.

Когато предоставените от дружеството услуги са консултантски и получателите по тях са данъчно задължени лица, установени на терторията на друга държава членка на ЕС, то на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. За тези доставки, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, дружеството не следва да начислява данък върху добавената стойност.

По отношение регистрацията за прилагане на специален режим в Съюза

Съгласно чл. 152, ал. 3 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., режим в Съюза може да се прилага за доставки на услуги или вътреобщностни дистанционни продажби на стоки или някои вътрешни дистанционни продажби на стоки, извършвани от:

- (доп. - ДВ, бр. 14 от 2022 г., в сила от 18.02.2022 г.) данъчно задължени лица, които не са установени в държавата членка по потребление, при доставки на услуги на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в ЕС или извън него;

- данъчно задължени лица при доставки на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по чл. 14, ал. 1 от ЗДДС;

- данъчно задължени лица, които управляват електронен интерфейс, когато улесняват продажби на стоки по чл. 14а, ал. 5, т. 1 и 3 от ЗДДС.

Съгласно чл. 156, ал. 1, т. 1, б. "а", т. 2, б. "а" и т. 3 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., изм. - ДВ, бр. 14 от 2022 г., в сила от 18.02.2022 г., право да се регистрира за прилагането на режим в Съюза има данъчно задължено лице, за което са налице едновременно следните условия:

- (изм. - ДВ, бр. 14 от 2022 г., в сила от 18.02.2022 г.) извършва доставки на услуги с получатели данъчно незадължени лица и с място на изпълнение на територията на друга държава членка, в която данъчно задълженото лице не е установено, включително по постоянен обект;

- лицето е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната и

- по отношение на него не е в сила ограничение за регистрация по ал. 15 на нормата (ограничение за регистрация по режим в Съюза поради системно неспазване на задължението от лицето).

Предвид горепосочените разпоредби режим в Съюза е приложим за всички доставки на услуги (които включват далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, но не се изчерпват със същите), извършвани от данъчно задължени лица, които са установени на територията на ЕС, с място на изпълнение на територията на държава членка, в която лицето не е установено, включително по постоянен обект, и по които получатели са данъчно незадължени лица. В конкретиката на запитването режим в Съюза е приложим за извършвани от дружеството доставки на услуги с получатели данъчно незадължени лица, когато мястото им на изпълнение е на територията на друга държава членка, в която дружеството не е установено, включително по постоянен обект.

Видно от текста на чл. 156, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., изм. - ДВ, бр. 14 от 2022 г., в сила от 18.02.2022 г., регистрацията за прилагането на режим в Съюза е право на данъчно задълженото лице, а не задължение.

В случая, изложен в запитването, дружеството е установено по седалище и адрес на управление в Република България и на основание чл. 152, ал. 7, т. 2, б. "а" от ЗДДС в сила от 01.07.2021 г., за целите на прилагането на специален режим в Съюза от дружеството, държавата членка по идентификация е Република България. В тази връзка и предвид изложеното, при условие че дружеството извършва доставки на услуги, по които получатели са данъчно незадължени лица, с място на изпълнение на територията на друга държава членка, в която данъчно задълженото лице не е установено, включително по постоянен обект, и при условие че за него не е в сила ограничение за регистрация поради системно неспазване на задълженията по режимите (режим в Съюза, режим извън Съюза и режим за дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии), за същото е налице право да се регистрира за прилагане на специален режим в Съюза в Република България на основание чл. 156, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г. В случай че дружеството се регистрира за прилагането на специален режим в Съюза, за същото няма да е налице задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в държавите членки, където е мястото на изпълнение на извършваните от него доставки, за които се прилага режимът, и в които същото не е установено, доколкото то ще декларира тези доставки в справка-декларацията за прилагане на специалния режим.

Следва да се има предвид, че за извършваните от дружеството доставки на услуги, които са с място на изпълнение извън ЕС, като например в Швейцария, режим в Съюза по чл. 152, ал. 3 от ЗДДС не е приложим.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/