НАП: Облагане с данък при източника на лихви по договор за hire-purchase с германско дружество по ЗКПО и СИДДО с Германия

Изх. № 26-М-411 #1/22.2.2024 г.

чл. 11 от СИДДО с Германия

ОТНОСНО:Данъчното третиране съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото и за предотвратяване на отклонението и заобикалянето на данъчното облагане (СИДДО) на доходи по договор за доставка на железопътни вагони при условията на отложено прехвърляне на собствеността върху същите

Във Ваше писмено запитване с вх. № 26-М-411/19.09.2023 г. по описа на Централно управление на Националната агенция за приходите, e изложена следната фактическа обстановка:

"АБВ" ЕООД е новоучредено дружество, което е дъщерно на малтийското дружество АБВ ХОЛДИНГ ЛИМИТЕД. Представляваното от Вас дружество възнамерява да развива дейност в областта на железопътните превози, в частност - да придобие железопътни вагони, които да отдава при условията на дългосрочен наем на оператори, организиращи/извършващи железопътни превози в рамките на Европейския съюз.

"АБВ" ЕООД е установило контакт с доставчик на вагони от Австрия. За придобиването на вагоните, представляваното от Вас дружество ще използва собствени средства, както и финансиране от германското дружество XYZ FINANCE & LEASE GmbH. Уточнявате, че "АБВ" ЕООД и посоченото германско дружество не са свързани лица. Общата сума на средствата, които ще бъдат предоставени от германското дружество, е около 50 млн. евро. Върху тази сума XYZ FINANCE & LEASE GmbH ще начислява лихви. Уговорен е плаващ лихвен процент - тримесечен EURIBOR.

С оглед по-доброто обезпечаване на събираемостта на финансирането и гаранциите за кредитора, германското дружество предлага сделката да бъде осъществена под формата на доставка с отложено прехвърляне на собствеността (Hire-purchase). За целта XYZ FINANCE & LEASE GmbH закупува въпросните железопътни вагони и ще остане техен собственик до пълното изплащане на дължимите суми по Договора за Hire-purchase от "АБВ" ЕООД към XYZ FINANCE & LEASE GmbH.

Срокът на договора с германското дружество ще бъде 10 години. XYZ FINANCE & LEASE GmbH ще предостави владението на вагоните на представляваното от Вас дружество, което ще ги използва за дейността си по отдаване под наем на оператори в областта на железопътния транспорт. След изтичането на срока на договора и след изпълнение на плащанията и на другите задължения по договора в пълния им обем от страна на "АБВ" ЕООД, чуждестранното дружество ще прехвърли собствеността върху вагоните на представляваното от Вас дружество и то ще стане техен собственик.

Изразено е разбирането, че сделката по продажба при условията на Hire-purchase по-скоро представлява продажба на стока с отложено прехвърляне на собствеността върху стоката, при която начисляваната лихва представлява променлив елемент при формирането на продажната цена. Променливият елемент при формирането на цената се налага предвид обстоятелството, че продажната цена се изплаща на части през продължителен период от време и спомага за актуализиране на промените през периода на изплащане на цената на стоката. В случай че начисляваните от XYZ FINANCE & LEASE GmbH лихви попадат в обхвата на доходите по чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО, подлежащи на облагане с данък при източника на основание чл. 195, ал. 1 от същия закон, считате, че приложение следва да намери разпоредбата на чл. 11, ал. 4, б. "а" от СИДДО между България и Германия. Според посочената разпоредба лихвите, начислени във връзка с продажбата на кредит на промишлено, търговско или научно оборудване, подлежат на облагане в договарящата държава, на която притежателят на лихвите е местно лице. Според Вашето разбиране са налице условията на посочената разпоредба от СИДДО с Германия, тъй като: притежателят на лихвите XYZ FINANCE & LEASE GmbH е местно лице на Германия за данъчни цели; предмет на сделката е придобиване на промишлено оборудване - вагони за железопътен превоз; и лихвите са начислени във връзка с продажбата на промишленото оборудване при условията на кредит - владението върху вагоните ще бъде предоставено на "АБВ" ЕООД, но прехвърлянето на собствеността върху тях ще бъде отложено до изплащането на пълната стойност на задълженията на представляваното от Вас дружество по договора за придобиване на вагоните при условията на Hire-purchase.

В допълнение са представени договора за Hire-purchase, допълнително споразумение и общите условия към него.

Във връзка с изложеното, Вие желаете да получите разяснения относно това дали дължимите от "АБВ" ЕООД лихви по Договора за hire-purchase попадат в обхвата на доходите, подлежащи на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, доколкото не се касае за отпускане на заем от страна на германското дружество, нито за лизингов договор, при който същото да е лизингодател, съответно какво е данъчното третиране на евентуално облагаемите доходи съгласно разпоредбите на СИДДО между България и Германия.

С оглед на горното и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Национална агенция за приходите, изразявам следното становище:

Легална дефиниция на понятието "лихва" по смисъла на ЗКПО е дадена в т. 7 от §1 на Допълнителните разпоредби на този закон. Съгласно цитираната норма лихва е доходът от всякакъв вид вземания за дълг, независимо от това дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. За целите на част трета от ЗКПО не се смятат за лихви, доходите които представляват дивидент, наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките.

От изложените в запитването факти е видно, че въз основа на Договора за hire-purchase германското дружество XYZ FINANCE & LEASE GmbH финансира покупката на железопътни вагони от представляваното от Вас дружество, чийто доставчик е AZ GmbH, със сумата от около 50 млн. евро. Върху тази сума германското дружество ще начислява лихви. В настоящия случай XYZ FINANCE & LEASE GmbH ще изпълнява единствено кредитна функция, финансирайки със свои средства покупката на вагоните от "АБВ" ЕООД. В подкрепа на изложеното е и фактът, че германското дружество придобива оборудването единствено с цел да обезпечи вземането си от представляваното от Вас дружество. В този смисъл начислената по Договора за hire-purchase лихва представлява едно акцесорно задължение, свързано с вземане за дълг или казано с други думи въпросната лихва представлява възнаграждението, което "АБВ" ЕООД следва да престира на XYZ FINANCE & LEASE GmbH като негов кредитор, поради това че ползва неговия финансов ресурс при покупката на вагони.

От гореизложеното следва, че платените от "АБВ" ЕООД в полза на XYZ FINANCE & LEASE GmbH лихви по Договора за hire-purchase представляват доходи от лихви по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО. Същите подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен и се удържа от местното юридическо лице, което начислява дохода. Данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника за доходите по чл. 195, ал. 1, е брутният размер на тези доходи (чл. 199, ал. 1 от ЗКПО), а данъчната ставка - 10 на сто (чл. 200, ал. 2 от ЗКПО).

Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, която указва, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор.

В случая приложение следва да намери СИДДО между България и Германия (в сила от 21 декември 2010 г.)

Според изразеното в запитването разбиране, в случай че начисляваните от XYZ FINANCE & LEASE GmbH лихви попадат в обхвата на лихвите, подлежащи на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 11, ал. 4, б. "а" от СИДДО между България и Германия. Съгласно посочената разпоредба независимо от разпоредбите на ал. 2, лихвите, посочени в ал. 1, могат да се облагат с данък само в договарящата държава, на която получателят е местно лице (в случая Германия), ако получателят е притежател на лихвите и лихвите са платени във връзка с продажба на кредит на промишлено, търговско или научно оборудване.

Тълкуването на тази разпоредба е дадено в Коментара¹ на чл. 11 от Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (Модела на СИДДО на ОИСР). Съгласно параграф 7.8 и 7.9 от Коментара към ал. 2 от чл. 11 от Модела на СИДДО в хипотезата на горната разпоредба следва да попадат случаите на лихви, платени във връзка с продажба на кредит на промишлено, търговско и научно оборудване. Целта на това правило е да се избегне плащането на данък при източника върху лихви, които по-скоро представляват елемент от продажната цена на доставеното оборудване, отколкото доходи от инвестиране на капитал. При продажбата на кредит доставчикът се лишава временно от оборотни средства, които той може да компенсира със заеми от банки или различни институции за финансиране на експорта. Такъв подход, възприет от доставчика за организиране на продажбите му, т.е. предоставяне на неговите клиенти на възможност за отсрочено плащане, води до допълнително понасяне на финансови разходи (лихви) за набавяне на липсващите му оборотни средства. В такива случаи доставчикът обикновено прехвърля на клиента си без надбавка финансовите разходи, които той би трябвало да заплати на финансиращите го институции. Поради тази причина лихвите, които клиентите дължат на доставчика във връзка с отсроченото плащане на стоките и които по-скоро компенсират неговите финансови разходи, биха могли да се считат за част от цената на доставените от него стоки. В този смисъл разпоредбата на 11, ал. 4, б. "а" от СИДДО между България и Германия цели предоставяне на данъчно облекчение за доставчика на стоки в случаите на продажби на стоки при условията на отсрочено плащане, извършени най-често от различни доставчици (производители, дистрибутори на едро или на дребно).

В конкретния случай съгласно приложения Договор за hire-purchase доставчикът на вагоните е австрийското дружество AZ GmbH, но получателят на лихвите е XYZ FINANCE & LEASE GmbH, което финансира тяхната покупка. Съгласно Договора за hire-purchase "АБВ" ЕООД инструктира германското дружество да придобие железопътните вагони според неговите желания и идеи, като изрично гарантира, че е избрало техния доставчик. В този смисъл Договорът за hire-purchase съдържа елементи, характерни за договорите за финансов лизинг. Съгласно чл. 342, ал. 2 от ТЗ с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение. В допълнение, както и при финансовия лизинг (чл. 342, ал. 3 и чл. 343 от ТЗ), и тук отношенията между страните са уредени, така че прехвърлянето на рисковете да е отделено от прехвърлянето на собствеността. Съгласно Договора за hire-purchase собствеността върху вагоните преминава към представляваното от Вас дружество след изпълнение на всички задължения по договора, като дотогава собственик на вагоните остава XYZ FINANCE & LEASE GmbH. Въпреки това, съгласно §5 от Общите условия, които са неразделна част от Договора за hire-purchase, "АБВ" ЕООД поема рисковете от загуба или обезценяване на вагоните, като настъпването на такива рискове не освобождава българското дружество от задължението за плащане на договорените вноски. В този смисъл в случая може да се направи паралел между икономическата функция на лизингодателя при договора за финансов лизинг и функцията на XYZ FINANCE & LEASE GmbH по Договора за hire-purchase. Безспорно и в двата случая е налице осъществяването на една кредитна функция. В случая се касае за инвестиционен кредит. Вместо "АБВ" ЕООД да заплати наведнъж цената на вагоните, то ползва услугите на XYZ FINANCE & LEASE GmbH, което от своя страна заплаща на доставчика AZ GmbH тази цена и задължава със същата сума българското дружество, като за услугата начислява и лихва през времето на изплащане на заема. В този смисъл, както беше посочено по-горе, дейността на XYZ FINANCE & LEASE GmbH е чисто финансираща. В случая възнаграждението на това дружество произтича от калкулираната лихва, дължима от "АБВ" ЕООД за периода на договора. XYZ FINANCE & LEASE GmbH не може да се разглежда като доставчик, т.е. производител или дистрибутор на необходимото на "АБВ" ЕООД оборудване, а това са именно хипотезите, при които получените лихви за продажба на кредит на промишлено, търговско или научно оборудване биха попаднали в обхвата на чл. 11, ал. 4, б. "а" от СИДДО между България и Германия.

Във връзка с горното лихвите, реализирани на основание приложения Договор за hire-purchase, не попадат в изключенията на чл. 11, ал. 4 от СИДДО с Германия, поради което за тях следва да се приложи общата разпоредба на чл. 11, ал. 2 от Спогодбата. Съгласно посочената разпоредба тези лихви могат да се облагат с данък и в България и съобразно законодателството на България, но когато притежателят на лихвите е местно лице на Германия, така наложеният данък няма да надвишава 5 процента от брутната сума на лихвите.

В този случай следва да се има предвид, че данъчните облекчения, предвидени в СИДДО с Германия, могат да се ползват само след удостоверяване на основанията за това. Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава ХVI, раздел III, чл. 135 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), като редът за удостоверяване на предпоставките за прилагане на спогодбата е в зависимост от размера на реализирания доход. Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, при положение че общият размер на доходите на чуждестранното лице с източник от България и платец българското дружество "АБВ" ЕООД не надвишава 500 000 лв. годишно, обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК следва да се удостоверят пред платеца на дохода. В случаите по чл. 142, ал. 2 от ДОПК, когато общият размер на реализираните от чуждестранното лице доходи надвиши 500 000 лв. в рамките на данъчната година, основанията за прилагане на СИДДО по отношение на общия размер на доходите се удостоверяват по реда на чл. 137-139 от ДОПК. И в двете хипотези обаче чуждестранното лице следва да представи удостоверение за местно лице на Германия за годината на реализиране на дохода (издадено от компетентните данъчни власти на Германия), декларация по чл. 137, ал. 3 от ДОПК за действителен притежател на дохода и за липса на място на стопанска дейност в страната, с което е свързан реализираният доход, и доказателства за вида, размера и основанието за неговото реализиране.

Когато някое от условията за освобождаване от облагане, предвидени в СИДДО, не е изпълнено към момента на начисляването на дохода или когато чуждестранното лице не спази процедурата за прилагане на СИДДО, реализираните от него доходи подлежат на облагане с данък при източника съгласно чл. 195, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. В този случай представляваното от Вас дружество като платец на доходите следва да внесе дължимия данък в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на същите (чл. 202, ал. 2 от ЗКПО). Дължимият данък се внася в съответната териториална дирекция на НАП по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода (чл. 202, ал. 3 от ЗКПО).

По искане на заинтересованото лице за внесения по реда на този закон данък върху доходи на чуждестранни юридически лица се издава удостоверение по образец. Удостоверението се издава от териториалната дирекция на НАП, където е подадена или подлежи на подаване декларацията по чл. 201, ал. 1 от ЗКПО.