Изх. №20-00-651
16.10.2023г.
ЗКПО - чл.55, ал.5
ЗКПО - чл.11а
ЗДДС - чл.6, ал.2
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №20-004-651/28.09.2023 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)и Закона за данъка върху добавената стойност(ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството сключва договор за лизинг на 3 бр. леки автомобила за срок от 5 г. В договора не е предвидено прехвърляне на собственост, но едновременно с подписването му се сключва договор за изкупуване между лизинговата компания и трето юридическо лице, което е с управител в роднинска връзка /брат/ с едноличния собственик и управител на дружеството. Третото юридическото лице се задължава, в случай на прекратяване на лизинговия договор, независимо от причината, да изкупи вещта. В лизинговия договор са определени 60 месечни лизингови вноски, такса за управление и авансова вноска. Авансовата вноска представлява авансово дължима част от всяка вноска, които са във вече намален размер. Договорът не може да бъде прекратяван, освен при изтичането му, по взаимно съгласие, при пълно погиване, едностранно от лизингодателя при незпълнение от лизингополучателя (забава на две поредни вноски и др.). При предсрочно прекратяване по вина на лизингополучателя, същият дължи неустойка в размер на общия сбор от лизинговите вноски до края на първоначално уговорения срок на лизинга, губейки право да ползва вещта. След изтичане на лизинга лизингополучателят се задължава да върне вещта. Лизинговите вещи са застраховани за сметка на лизингополучателя, като обезщетението при застрахователен случай ще получи лизингодателя.
Поставени са следните въпроси:
- Как се третира лизинговият договор от гледна точка на ЗДДС (като финансов или като оперативен)? Лизингодателят го счита за оперативен лизинг и не е начислил ДДС при предаване на автомобилите, а ще начислява ДДС с всяка дължима вноска в рамките на 60 месеца. Има ли значение за третирането сключения с друго дружество договор за изкупуване?
- От гледна точка на ЗКПО данъчни амортизации или разходи за наем ще бъдат данъчно признати?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, Ви уведомявам, че:
Съгласноутвърдените със заповед на заместник изпълнителния директор на НАП вътрешни правила и процедури, в компетенциите на отделите ДОП при дирекции ОДОП е изготвянето на отговори по прилагането на данъчното и осигурителното законодателство, които са с методологичен характер.Разясняването на законодателството представлява принципен отговор на поставени въпроси, свьрзани с неясноти по разбиране и тьлкуване на законовите текстове от задължените лица за изпълнение на техните задължения. Запитванията обаче не следва да са насочени към проучване становището на НАП, тъй като тогава биха имали характеристиките на искане за правна консултация, с каквото правомощие изпьлнителния директор на НАП не разполага.
Поставените в запитването въпроси нямат методологичен характер,доколкото некасаятразясняване на норми от данъчното законодателство, а по-скоро представляват искане за преценка на фактическата обстановка, което е извън предмета на процедурата за оказване на методологическа помощ, чрез изразяване на становище.
Правомощия да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка имат органите по приходите в хода на осъществяване на данъчно-осигурителен контрол (чл. 12, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)). При осъществяване на правомощията си, установени от закона, органите по приходите действат в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост, регламентирани в разпоредбите съответно на чл. 2, чл. 3 и чл. 4 от ДОПК.
От друга страна, доколкото квалификацията на лизинга касае правата и задълженията на двете страни по договора, в случай, че са налице сделки, отчетени в нарушение на закона - при грешно данъчно третиране, на лицата следва да се даде възможност да издадат правилните документи и да извършат необходимите корекции съобразно законовите изисквания.
Предвид гореизложеното настоящото становище има по-скоро принципен и общ характер.
Правната регламентация на лизинговите договори се съдържа в глава 23 на Търговския закон (ТЗ), и "Особена част", раздел ІV "Наем на вещи" от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Въпреки, че по своята същност договорът за лизинг е вид наемен договор, той има съществени разлики, като в някои случаи разликите са толкова съществени, че за целите на ЗДДС, за целите на счетоводството и за корпоративното подоходно облагане лизинговите договори с определени характеристики имат данъчно третиране, различно от това на наемните отношения и сходно с това на покупко-продажбите.
По отношение на ЗКПО:
Доколкото ЗКПО определя формирането на данъчен финансов резултат на база счетоводния финансов резултат, който се преобразува за данъчни цели по ред и начин определен в с.з. (чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО), отчитането на стопанските операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат и разпоредбите на чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО. Годишните финансови отчети се съставят като се спазват разпоредбите на Закона за счетоводството(ЗСч) и на определена база Национални счетоводни стандарти (НСС)илиМеждународни счетоводни стандарти(МСС/МСФО), където са посочени правилата за класифициране, признаване и оценяване на активите, пасивите, приходите и разходите.
В случая, релевантното данъчно третиране предполага съобразяване на изискванията на приложимите НСС 17 "Лизинг" и Международен стандарт за финансово отчитане (МСФО) 16 "Лизинг". В стандартите се съдържат критериите за класифициране на договорите за лизинг,съответно се прилагат различни модели на счетоводно отчитане, при което се прилага счетоводният принцип за предимство на икономическото съдържание пред правната форма съгласно чл. 26, ал. 1, т. 8 от ЗСч, т.е. търговско-правните норми се интерпретират през призмата на счетоводните принципи, за да се постигне достоверно (вярно и честно) представяне на резултатите от дадена сделка (същност на сделката, а не форма на договора).
Класификацията на лизинговите договори се определя основно от това дали рисковете и изгодите от собствеността на наетия актив са за лизингодателя или лизингополучателя. Лизингов договор се класифицира като финансов лизинг, когато наемодателят прехвърля на наемателя всички рискове и изгоди, свързани със собствеността върху актива. Лизингов договор, който не може да се определи като финансов, се класифицира като оперативен лизинг.
В НСС 17 са посочени са 5 критерия, които водят до класифициране на лизинговия договор като финансов лизинг:
а) наемодателят прехвърля на наемателя собствеността върху актива към края на срока на лизинговия договор;
б) наемателят притежава опция за закупуване на актива на цена, която се очаква да бъде значително по-ниска от справедливата стойност към датата, на която опцията става изпълнима, като в началото на лизинговия договор в голяма степен е сигурно, че опцията ще бъде упражнена;
в) срокът на лизинговия договор покрива по-голямата част от икономическия живот на актива, дори ако правото на собственост не е прехвърлено;
г) в началото на лизинговия договор сегашната стойност на минималните лизингови плащания се равнява на справедливата стойност на наетия актив, и
д) наетите активи имат специфичен характер, като само наемателят може да ги експлоатира без извършването на съществени модификации.
В допълнение към горепосочените критерии следните ситуации, индивидуално или в комбинация, също биха могли да доведат до класифицирането на лизингов договор като финансов лизинг:
а) ако наемателят може да анулира лизинговия договор, свързаните с това загуби, които се понасят от наемодателя, се покриват от наемателя;
б) колебанията в справедливата стойност на остатъчната стойност на актива, които водят до реализирането на печалби или загуби, остават за сметка на наемателя;
в) наемателят има възможност да продължи лизинговия договор за нов срок за наем, който е значително по-нисък от пазарния наем.
Оценката дали "срокът на лизинговия договор покрива по-голяма част от икономическия живот на актива" и дали "настоящата стойност на минималните лизингови плащания се равнява почти изцяло на справедливата стойност на наетия актив" е субективна. Доказателствената тежест и отговорност да извърши тази преценка е вменена на ръководителя на предприятието, посилата на чл. 16 от ЗСч. За премахване на субективността относно тези критерии предприятието следва да представи в своята счетоводна политика обоснована преценка за предпоставките, въз основа на които е избран съответен модел на отчитане.
Финансовият лизинг се признава като актив и пасив в счетоводния баланс на наемателя с размер, който в началото на лизинговия договор е равен на справедливата стойност на наетия актив или, ако е по-нисък - по сегашната стойност на минималните лизингови плащания. Съответно за целите на ЗКПО лизинговите вещи следва да бъдат третирани като дълготраен амортизируем актив по реда на глава 10 "Данъчни амортизируеми активи". За придобитите в условията на финансов лизинг амортизируеми активи се определя данъчна амортизационна норма в зависимост от вида на актива, а не според срока на договора съгласно разпоредбата на чл. 55, ал. 5 от ЗКПО.
При експлоатационни лизингови договори по смисъла на НСС 17 наемателят отчита (а) плащанията по оперативен лизинг (с изключение на разходите за услуги, например за застраховка, поддръжка, охрана, почистване и др.) като разходи в отчета за приходите и разходите по линейния метод за целия срок на лизинговия договор, освен ако друга системна база не е представителна за времето, през което потребителят използва изгодите от наетия актив, дори ако плащанията не се извършват на тази база; (б) разходи, свързани с допълнителни плащания - например за извършване на ремонти и подобрения, за застраховки и поддръжка на наетия актив и др. За целите на ЗКПО, въпросните разходи нямат специално данъчно третиране и при условие, че са документално обосновани, свързани са с дейността на предприятието, не са направени в отклонение на данъчното облагане са признати за данъчни цели. За лицата прилагащи МСС/МСФО е приложима разпоредбата на чл. 11а от ЗКПО " Данъчното третиране на договори за оперативен лизинг съгласно МСС при лизингополучатели".
В общия случай, при условие, че са спазени принципите и изискванията на счетоводното отчитане на стопанските операции и възприетата счетоводна политика на дружеството не нарушава нормативните изисквания, данъчният закон е неутрален и не предвижда преобразуване на счетоводния финансов резултат.
В допълнение Ви уведомявам, че на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите,компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство е дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финанситее компетентна по прилагане на счетоводното законодателство.
По отношение на ЗДДС:
За разлика от счетоводното законодателство и ЗКПО, за целите на ЗДДС е направено следното разграничение на договорите за лизинг:
- доставка на стока или
- доставка на услуга (предоставяне на актив за ползване срещу възнаграждение, което предоставяне не е приравнено на доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС).
Съгласно чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката; тази разпоредба се прилага и когато в договора за лизинг е предвидена само опция за прехвърляне собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето.
Ако договорът за лизинг е само с опция за прехвърляне на собствеността и сборът на дължимите лизингови вноски (без лихвите) не е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на нейното фактическо предоставяне на лизингополучателя, е налице доставка на услуга, имаща за предмет наем на съответната вещ, тъй като става въпрос за предоставяне на вещ за ползване срещу възнаграждение, което не е приравнено на доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС.
Доколкото, съгласно изложената фактическа обстановка, в договора за лизинг не е предвидено прехвърляне правото на собственост върху автомобилите нито има уговорена опция за прехвърляне на собствеността, се налага изводът, че в конкретния случай е налице договор за лизинг, който за целите на ДДС се третира като доставка на услуга.
Наличието на сключен договор за изкупуване между лизингодателя и трето лице е ирелевантен към данъчното третиране на сделката.
Относно данъчното третиране на доставките на автомобили на лизинг е издадено общо становище на изпълнителния директор на НАП с изх. №91-00-88/26.06.2013 г., публикуваното на интернет страницата на агенцията, което е актуално и към момента.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е описано, че дружеството сключва договор за лизинг на 3 броя леки автомобили за срок от 5 години. В договора не е предвидено прехвърляне на собствеността върху автомобилите на лизингополучателя. Едновременно с подписването на лизинговия договор се сключва договор за изкупуване между лизинговата компания и трето юридическо лице, чиито управител е в роднинска връзка (брат) с едноличния собственик и управител на дружеството - лизингополучател. Третото юридическо лице се задължава, в случай на прекратяване на лизинговия договор, независимо от причината, да изкупи вещта.
В лизинговия договор са определени 60 месечни лизингови вноски, такса за управление и авансова вноска. Авансовата вноска представлява авансово дължима част от всяка вноска, като впоследствие вноските са в намален размер. Договорът не може да бъде прекратяван, освен при изтичането му, по взаимно съгласие, при пълно погиване на вещта, както и едностранно от лизингодателя при неизпълнение от страна на лизингополучателя (забава на две поредни вноски и др.). При предсрочно прекратяване по вина на лизингополучателя, последният дължи неустойка в размер на общия сбор от лизинговите вноски до края на първоначално уговорения срок на лизинга, като губи правото да ползва вещта. След изтичане на лизинга лизингополучателят е длъжен да върне вещта. Лизинговите вещи са застраховани за сметка на лизингополучателя, като обезщетението при застрахователен случай ще получи лизингодателят.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Как се третира лизинговият договор от гледна точка на ЗДДС (като финансов или като оперативен)? Лизингодателят го счита за оперативен лизинг и не е начислил ДДС при предаване на автомобилите, а ще начислява ДДС с всяка дължима вноска в рамките на 60 месеца.
Въпрос: Има ли значение за третирането сключения с друго дружество договор за изкупуване?
Въпрос: От гледна точка на ЗКПО данъчни амортизации или разходи за наем ще бъдат данъчно признати?
НАП посочва, че съгласно утвърдените със заповед на заместник изпълнителния директор на НАП вътрешни правила и процедури, в компетентността на отделите "Данъчно-осигурителна практика" при дирекциите "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е изготвянето на отговори по прилагането на данъчното и осигурителното законодателство с методологичен характер. Разясняването на законодателството представлява принципен отговор на поставени въпроси, свързани с неясноти по разбиране и тълкуване на законови текстове от задължените лица при изпълнение на техните задължения.
Запитванията обаче не следва да са насочени към проучване становището на НАП по конкретни фактически казуси, тъй като в такъв случай биха имали характеристиките на искане за правна консултация, с каквото правомощие изпълнителният директор на НАП не разполага. Поставените в запитването въпроси нямат методологичен характер, доколкото не касаят разясняване на норми от данъчното законодателство, а представляват искане за преценка на конкретна фактическа обстановка, което е извън предмета на процедурата за оказване на методологическа помощ чрез изразяване на становище.
Правомощия да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка имат органите по приходите в хода на осъществяване на данъчно-осигурителен контрол, съгласно чл. 12, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). При осъществяване на правомощията си органите по приходите действат в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост, регламентирани съответно в чл. 2, чл. 3 и чл. 4 от ДОПК.
Отбелязва се, че квалификацията на лизинга касае правата и задълженията на двете страни по договора. В случай че са налице сделки, отчетени в нарушение на закона поради грешно данъчно третиране, на лицата следва да се даде възможност да издадат правилните документи и да извършат необходимите корекции съобразно законовите изисквания.
Предвид горното НАП уточнява, че настоящото становище има принципен и общ характер.
Извод: НАП не извършва конкретна правна квалификация на описания лизингов договор, а дава само общи методологични разяснения, като преценката на фактическата обстановка е в правомощията на органите по приходите при контролни производства.
Правна регламентация и общи принципи
Посочва се, че правната регламентация на лизинговите договори се съдържа в глава 23 от Търговския закон (ТЗ) и в "Особена част", раздел IV "Наем на вещи" от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Въпреки че по своята същност договорът за лизинг е вид наемен договор, той има съществени разлики. В някои случаи тези разлики са толкова съществени, че за целите на ЗДДС, за целите на счетоводството и за корпоративното подоходно облагане лизинговите договори с определени характеристики имат данъчно третиране, различно от това на наемните отношения и сходно с това на покупко-продажбите.
Извод: Лизинговите договори могат да имат данъчно третиране, различно от обикновен наем, и при определени характеристики да се третират подобно на покупко-продажби за целите на ЗДДС, счетоводството и ЗКПО.
По отношение на ЗКПО
НАП посочва, че съгласно ЗКПО данъчният финансов резултат се формира на база счетоводния финансов резултат, който се преобразува за данъчни цели по ред и начин, определен в закона (чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО). Отчитането на стопанските операции в счетоводството на предприятието следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат и разпоредбите на чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО.
Годишните финансови отчети се съставят при спазване на разпоредбите на Закона за счетоводството (ЗСч) и на приложимите Национални счетоводни стандарти (НСС) или Международни счетоводни стандарти (МСС/МСФО), в които са посочени правилата за класифициране, признаване и оценяване на активите, пасивите, приходите и разходите.
В разглеждания случай релевантното данъчно третиране предполага съобразяване на изискванията на приложимите НСС 17 "Лизинг" и Международен стандарт за финансово отчитане (МСФО) 16 "Лизинг". В тези стандарти се съдържат критериите за класифициране на договорите за лизинг и съответно се прилагат различни модели на счетоводно отчитане, при които се прилага счетоводният принцип за предимство на икономическото съдържание пред правната форма, съгласно чл. 26, ал. 1, т. 8 от ЗСч. Това означава, че търговско-правните норми се интерпретират през призмата на счетоводните принципи, за да се постигне достоверно (вярно и честно) представяне на резултатите от дадена сделка, като се отчита същността на сделката, а не формата на договора.
Класификацията на лизинговите договори се определя основно от това дали рисковете и изгодите от собствеността на наетия актив са за лизингодателя или за лизингополучателя. Лизингов договор се класифицира като финансов лизинг, когато наемодателят прехвърля на наемателя всички рискове и изгоди, свързани със собствеността върху актива. Лизингов договор, който не може да се определи като финансов, се класифицира като оперативен лизинг.
В НСС 17 са посочени 5 критерия, които водят до класифициране на лизинговия договор като финансов лизинг:
- а) наемодателят прехвърля на наемателя собствеността върху актива към края на срока на лизинговия договор;
- б) наемателят притежава опция за закупуване на актива на цена, която се очаква да бъде значително по-ниска от справедливата стойност към датата, на която опцията става изпълнима, като в началото на лизинговия договор в голяма степен е сигурно, че опцията ще бъде упражнена;
- в) срокът на лизинговия договор покрива по-голямата част от икономическия живот на актива, дори ако правото на собственост не е прехвърлено;
- г) в началото на лизинговия договор сегашната стойност на минималните лизингови плащания се равнява на справедливата стойност на наетия актив;
- д) наетите активи имат специфичен характер, като само наемателят може да ги експлоатира без извършването на съществени модификации.
В допълнение към горепосочените критерии следните ситуации, индивидуално или в комбинация, също биха могли да доведат до класифицирането на лизингов договор като финансов лизинг:
- а) ако наемателят може да анулира лизинговия договор, свързаните с това загуби, които се понасят от наемодателя, се покриват от наемателя;
- б) колебанията в справедливата стойност на остатъчната стойност на актива, които водят до реализирането на печалба или загуба, се понасят от наемателя;
- в) наемателят има възможност да продължи лизинговия договор за втори период при наем, който е значително по-нисък от пазарния наем.
НАП подчертава, че класификацията на лизинговите договори се извършва в началото на договора и не се променя впоследствие, освен ако страните не изменят условията на договора по начин, който би довел до различна класификация, ако тези условия са били налице в началото.
Съгласно чл. 11а от ЗКПО, когато за целите на счетоводното отчитане лизинговият договор е класифициран като финансов лизинг, за данъчни цели се прилага счетоводното третиране на финансовия лизинг. Когато за целите на счетоводното отчитане лизинговият договор е класифициран като оперативен лизинг, за данъчни цели се прилага счетоводното третиране на оперативния лизинг.
Съгласно чл. 55, ал. 5 от ЗКПО, когато за целите на счетоводното отчитане лизинговият договор е класифициран като финансов лизинг, данъчните амортизации се признават при лизингополучателя, а когато договорът е класифициран като оперативен лизинг, данъчните амортизации се признават при лизингодателя, а при лизингополучателя се признават разходите за наем.
Извод: От гледна точка на ЗКПО данъчното третиране (признаване на данъчни амортизации при лизингополучателя или признаване на разходи за наем) зависи от счетоводната класификация на договора като финансов или оперативен лизинг съгласно НСС 17/МСФО 16 и прилагането на чл. 11а и чл. 55, ал. 5 от ЗКПО.
По отношение на ЗДДС
НАП посочва, че за целите на ЗДДС е необходимо да се определи дали лизинговият договор представлява доставка на стока или доставка на услуга. Съгласно чл. 6, ал. 2 от ЗДДС за доставка на стока се смята и прехвърлянето на правото на собственост върху стока по силата на договор за наем или лизинг, при който е предвидено прехвърляне на собствеността върху стоката най-късно с плащането на последната вноска.
Когато по силата на договора за лизинг е предвидено прехвърляне на собствеността върху стоката най-късно с плащането на последната вноска, лизинговият договор се третира като доставка на стока към момента на предаването на стоката, като данъкът се начислява върху цялата данъчна основа на доставката към този момент.
Когато по силата на договора за лизинг не е предвидено прехвърляне на собствеността върху стоката, лизинговият договор се третира като доставка на услуга (наемна услуга), като данъкът се начислява върху всяка лизингова вноска при настъпване на данъчното събитие за съответната вноска.
НАП отбелязва, че при преценката дали е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, следва да се изследва дали по силата на договора за лизинг е предвидено прехвърляне на собствеността върху стоката най-късно с плащането на последната вноска. В тази връзка се отчита и икономическото съдържание на сделката, включително разпределението на рисковете и изгодите от собствеността.
Отбелязва се, че сключването на отделен договор за изкупуване с трето лице, което е свързано с лизингополучателя, може да има значение при преценката на икономическото съдържание на сделката и разпределението на рисковете и изгодите, но конкретната оценка на тези обстоятелства е въпрос на фактическа преценка от органите по приходите.
Извод: От гледна точка на ЗДДС лизинговият договор се третира като доставка на стока, ако по силата на договора е предвидено прехвърляне на собствеността най-късно с плащането на последната вноска по смисъла на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, а в противен случай - като доставка на услуга (оперативен лизинг), като конкретната квалификация зависи от съдържанието на договора и икономическата същност на сделката, подлежаща на преценка от органите по приходите.
