.
3_1192/05.10.2023 г.
ЗДДС, чл. 163а;
ЗДДС, чл. 163б;
ППЗДДС, чл. 97а, ал. 1, ал. 4 и ал. 5
ОТНОСНО: прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) при извършване на доставки на отпадъци
Според изложеното в запитването, "Х" ЕООД е с предмет на дейност транспорт, събиране, както и сепариране и разтоварване на отпадъчен материал. Дружеството е регистрирано по ЗДДС. Има нает недвижим имот, който играе роля на площадка с пригодени нужди за извършване на сепариране на отпадъци. Дружеството разполага със специален товарен автомобил, пригоден за извършване на описаната дейност. Има лиценз за международен автомобилен превоз на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение, издаден от Министерството на транспорта и съобщенията. "Х" ЕООД има разрешение от Министерството на околната среда и водите, че може да извършва описани в регистрационния документ дейности.
Посочено е, че работният процес е организиран по следния начин - посредством собствен транспорт се закарва контейнер, който служи на клиента до неговото напълване с отпадъчен материал. След това въпросният отпадък се транспортира до площадката на "Х" ЕООД, като се сепарира и аналогично по кодове, съгласно наредбите на РИОСВ, се разпределя към дадените сметища. От сепарирането обаче остава отпадък, който дружеството продава като остатъчен материал за преработка. При продажбата на остатъчния материал клиентите са данъчно задължени лица по ЗДДС.
Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
1. Остатъчният материал като производствен отпадък или стока следва да се разглежда?
2. За доставката, която дружеството извършва, следва ли да се прилага 163а, чл. 2 от ЗДДС, за доставките по Приложение № 2 от ЗДДС ?
Освен горното, в запитването е пояснено, че при изхвърляне на отпадъците, които са вече краен продукт, на сметището дружеството извършва плащане и получава първичен документ - фактура, която е издадена съгласно чл. 163а, чл. 2 от ЗДДС. Във връзка с това са поставени и следните въпроси:
3. Като получател по сделката има ли обратно начисляване и само в дневника за продажби ли е редно да се начисли ДДС?
4. Ако е редно да има обратно начисляване посредством протокол, то по кой член се регистрира протокола в дневника за продажби?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 66/2023 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 57/2023 г.) е изразено следното принципно становище:
В глава деветнадесет "а" на ЗДДС е предвиден специален ред на облагане на доставка на стоки и услуги по приложение № 2 с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя.
Системата на т.нар. "обратно начисляване" на ДДС се прилага за следните отпадъци и услуги:
1. Битови отпадъци.
2. Производствени отпадъци.
3. Строителни отпадъци.
4. Опасни отпадъци.
5. Отпадъци от черни и цветни метали.
6. Отпадъци от черни и цветни метали с битов характер.
7. Услуги по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1-6.
Услугите по т. 7 на Приложение № 2 от закона са: по добив, обработка или преработка на отпадъците, изброени в т. 1-6 на същата част от Приложението.
Определение на понятието "добив на отпадъци" е дадено в т. 46 от § 1 на Допълнителните разпоредби /ДР/ на ЗДДС, а именно: това е всяка дейност, в резултат на която се образуват отпадъци.
"Обработката на отпадъци" е дефинирано с текста на т. 47 от § 1 на ДР на закона и се определя като всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъците без изменение на химическия им състав.
Под "преработка на отпадъци", съгласно т. 48 от § 1 на ДР на ЗДДС се разбира всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.
Съгласно т. 74 на § 1 от ДР на ЗДДС "Производствени отпадъци" са отпадъците, образувани в резултат на производствената дейност на физическите и юридическите лица.
В т. 17 от Допълнителните разпоредби на Закона за управление на отпадъците (ЗУО) е регламентирано съдържанието на понятието "отпадък" и това е всяко вещество или предмет, от който притежателят се освобождава или възнамерява да се освободи, или е длъжен да се освободи.
В ал. 2 на чл. 163а от ЗДДС е посочено, че данъкът за доставките по ал. 1 е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Разпоредбата на чл. 163б от ЗДДС указва как се извършва начисляването на данъка, когато доставчикът е данъчно задължено лице и когато е данъчно незадължено лице.
Следва да се има предвид, че схемата за т. нар. "обратно начисляване" представлява изключение от общото правило. В случай че не са налице посочените по-горе условия, за доставката са приложими общите правила на закона.
Предвид описания в запитването механизъм на доставките, следва да се има предвид, че дейностите по сметосъбиране попадат в обхвата на услуги, за които е приложима системата на т. нар. "обратно начисляване" на ДДС. Ако дейността по сметоизвозване на отпадъците е свързана с дейността по сметосъбирането им и при условие, че цената за двата вида услуги е определена общо, то за дейността по сметоизвозване е приложима разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС. В този случай дейността по сметоизвозване се счита за съпътстваща доставка към основната доставка по сметосъбиране, т. е. за общо договорената услуга по сметосъбиране и сметоизвозване е приложима системата на "обратно начисляване". Обърнато е внимание, че когато за сметоизвозването на битови отпадъци е определено индивидуално заплащане, т. нар. "обратно начисляване" не е приложимо, тъй като транспортните услуги на отпадъци не попадат в обхвата на изброените по-горе услуги на т. 7 от част първа на Приложение №2 от ЗДДС. Доставката по транспортиране е облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и данъкът за същата във връзка с чл. 82, ал. 1 от с.з. е изискуем от доставчика. Данъчната основа на тази доставка следва да бъде определена по реда на чл. 26 от закона.
Относно извършваните доставки /първи и втори въпрос/
Когато се придобиват "отпадъци", след обработка от тях може да се получат както части/продукти, представляващи отпадъци, така и части/продукти, които се продават като остатъчен материал за преработка. При последваща продажба на отпадъците ще е приложим специалният ред на глава 19а от ЗДДС. По отношение на последваща продажба на остатъчния материал, в случай, че същият има характеристиките на "отпадък", също е приложим редът на глава 19а. Единствено при положение, че остатъчния материал няма характеристиките на отпадък, то за него ще е приложим общият ред на закона.
Отчитането на остатъчният материал като отпадък или стока следва да е изцяло по преценка на дружеството, при съобразяване на изложеното по-горе.
Относно получените доставки /трети и четвърти въпрос/
Както вече беше посочено, съгласно чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, данъкът за доставките по ал. 1 на същата разпоредба е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Данъкът се начислява от получателя на основание чл. 163б от закона чрез издаване на протокол. Когато доставчикът е данъчно задължено лице данъкът се начислява с протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС за всяка доставка поотделно (чл. 163б, ал. 1, т. 1 от закона). Протоколът се издава в 15-дневен срок от датата, на която данъкът за доставката е станал изискуем. Това означава, че протоколът по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС трябва да се издаде в 15-дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие по доставката, а в случаите на авансово плащане - в 15-дневен срок от плащането. Издаденият протокол, с който получателят сам е начислил данъка, се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден.
По отношение на правото на данъчен кредит следва да се посочи, че доставките по глава деветнадесета "а" от ЗДДС са облагаеми по смисъла на ЗДДС, поради което за регистрираните по закона лица възниква право на приспадане на данъчен кредит за получените стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки на стоки и услуги по приложение № 2 към глава деветнадесета "а", така и на други облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква, както за начисления данък от други регистрирани лица, така и за самоначисления данък по реда на чл. 163б от ЗДДС.
Получателят упражнява правото на приспадане на данъчен кредит чрез отразяване в дневника за покупки на протокола по чл. 163б от ЗДДС, с който е начислен данъкът. Правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява в месеца, през който правото е възникнало или през някой от следващите 12 данъчни периода.
Следва да се има предвид, че за да се упражни право на приспадане на данъчен кредит, освен протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, получателят трябва да притежава и фактура, издадена от доставчика, която да съдържа реквизитите по чл. 114 от ЗДДС.
Правото на приспадане на данъчен кредит възниква и се упражнява по общите правила на закона при условие, че не са налице ограниченията по чл. 70 от ЗДДС. Следва да се има предвид, че когато получателят използва стоките, посочени в Част първа на Приложение № 2 от закона за изпълнение както на облагаеми доставки, така и на доставки, за които не е налице право на данъчен кредит, за него възниква право на частичен данъчен кредит на основание чл. 73 от закона.
Редът за деклариране и отчитане на доставките на стоките, посочени в Част първа на Приложение № 2 от закона, е определен с ППЗДДС. Съгласно раздел IIIа "Доставка на стоки и/или услуги по приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от закона, с място на изпълнение на територията на страната, по която данъкът е изискуем от получателя" от ППЗДДС, доставките по чл. 163а от ЗДДС на стоки и/или услуги, описани в приложение № 2 от същия, задължително се посочват в колона 8а "Доставка по чл. 163а или внос по чл. 167а от ЗДДС" на отчетните регистри по чл. 124 от закона с код "01" за доставки на стоки по част I на приложение № 2 от закона (чл. 97а, ал. 1, б. "а" от ППЗДДС).
Получателите, регистрирани по ЗДДС лица, отразяват издадените към тях фактури (известия към тях) за доставки на стоки, за които се прилага глава деветнадесета "а" от закона в дневника за покупки за съответния данъчен период като попълват само данните в колони от 1 до 8а (чл. 97а, ал. 5 от ППЗДДС).
Получателите, регистрирани по ЗДДС лица, отразяват издадените протоколи по чл. 117 или чл. 163б, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по указания в чл. 97а, ал. 4 от ППЗДДС начин, както следва:
а) данъчната основа в колони 9 и 14, съответно данъка в колони 10 и 15 на дневник за продажбите;
б) данъчната основа в колони 9, 10 или 12 и начисления данък в колони 11 или 13 на дневника за покупките.
Предвид изложената нормативна уредба, при положение, че е налице получена реална облагаема доставка от "Х" ЕООД, предметът на която попада в обхвата на Част първа на Приложение № 2 от ЗДДС, то е приложима Глава деветнадесета "а" от закона. В този случай, съгласно чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, данъкът за доставката е изискуем от дружеството, получател по доставката, регистрирано по ЗДДС лице, по реда на чл. 25, ал. 6 и 7 от закона на датата на възникване на данъчното събитие, а в случаите на авансово плащане при получаване на плащането. Получателят има право на приспадане на данъчен кредит за данъка, който сам си е начислил при спазване на общите правила на закона и при условие, че не е налице намерение за измама или злоупотреба.
В заключение следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
В запитването е изложено, че "Х" ЕООД осъществява дейност по транспорт, събиране, сепариране и разтоварване на отпадъчен материал и е регистрирано по ЗДДС. Дружеството ползва нает недвижим имот като площадка, пригодена за сепариране на отпадъци, разполага със специален товарен автомобил за тази дейност, има лиценз за международен автомобилен превоз на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение, издаден от Министерството на транспорта и съобщенията, както и разрешение от Министерството на околната среда и водите за извършване на описаните в регистрационния документ дейности.
Работният процес е организиран така: с собствен транспорт се доставя контейнер при клиента, който го ползва до напълването му с отпадъчен материал. След това отпадъкът се транспортира до площадката на "Х" ЕООД, където се сепарира и по кодове, съгласно наредбите на РИОСВ, се разпределя към съответните сметища. От сепарирането остава отпадък, който дружеството продава като остатъчен материал за преработка. Клиентите при продажбата на този остатъчен материал са данъчно задължени лица по ЗДДС.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Остатъчният материал като производствен отпадък или стока следва да се разглежда?
Въпрос 2: За доставката, която дружеството извършва, следва ли да се прилага чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС за доставките по Приложение № 2 от ЗДДС?
Допълнително е пояснено, че при изхвърляне на отпадъците, които са вече краен продукт, на сметището, дружеството извършва плащане и получава фактура, издадена съгласно чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС.
Във връзка с това са поставени и следните въпроси:
Въпрос 3: Като получател по сделката има ли обратно начисляване и само в дневника за продажби ли е редно да се начисли ДДС?
Въпрос 4: Ако е редно да има обратно начисляване посредством протокол, то по кой член се регистрира протоколът в дневника за продажби?
Правна уредба и общи принципи
В глава деветнадесет "а" на ЗДДС е предвиден специален ред на облагане на доставки на стоки и услуги по приложение № 2 с място на изпълнение на територията на страната, при които данъкът е изискуем от получателя. Това е системата на т.нар. "обратно начисляване" на ДДС.
Системата на "обратно начисляване" се прилага за следните отпадъци и услуги:
- 1. Битови отпадъци.
- 2. Производствени отпадъци.
- 3. Строителни отпадъци.
- 4. Опасни отпадъци.
- 5. Отпадъци от черни и цветни метали.
- 6. Отпадъци от черни и цветни метали с битов характер.
- 7. Услуги по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1-6.
Услугите по т. 7 на приложение № 2 от закона са услуги по добив, обработка или преработка на отпадъците, изброени в т. 1-6 на същата част от приложението.
Определенията на релевантните понятия са:
- Съгласно т. 46 от § 1 на ДР на ЗДДС "добив на отпадъци" е всяка дейност, в резултат на която се образуват отпадъци.
- Съгласно т. 47 от § 1 на ДР на ЗДДС "обработката на отпадъци" е всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъците без изменение на химическия им състав.
- Съгласно т. 48 от § 1 на ДР на ЗДДС "преработка на отпадъци" е всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.
- Съгласно т. 74 от § 1 на ДР на ЗДДС "производствени отпадъци" са отпадъците, образувани в резултат на производствената дейност на физическите и юридическите лица.
В т. 17 от Допълнителните разпоредби на Закона за управление на отпадъците (ЗУО) "отпадък" е всяко вещество или предмет, от който притежателят се освобождава или възнамерява да се освободи, или е длъжен да се освободи.
Съгласно чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС данъкът за доставките по ал. 1 е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Разпоредбата на чл. 163б от ЗДДС урежда начина на начисляване на данъка, когато доставчикът е данъчно задължено лице и когато е данъчно незадължено лице.
Посочено е, че схемата за "обратно начисляване" представлява изключение от общото правило. Когато не са налице посочените условия, се прилагат общите правила на закона.
Извод: Специалният ред по глава деветнадесет "а" на ЗДДС с "обратно начисляване" се прилага само за изрично посочените в приложение № 2 отпадъци и услуги по добив, обработка и преработка на тези отпадъци, при условията на чл. 163а и чл. 163б от ЗДДС, като този ред е изключение от общия режим.
Относно дейностите по сметосъбиране и сметоизвозване
С оглед описания механизъм на доставките се посочва, че дейностите по сметосъбиране попадат в обхвата на услуги, за които е приложима системата на "обратно начисляване" на ДДС.
Когато дейността по сметоизвозване на отпадъците е свързана с дейността по сметосъбиране и цената за двата вида услуги е определена общо, е приложима разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС. В този случай дейността по сметоизвозване се счита за съпътстваща доставка към основната доставка по сметосъбиране и за общо договорената услуга по сметосъбиране и сметоизвозване се прилага системата на "обратно начисляване".
Обърнато е внимание, че когато за сметоизвозването на битови отпадъци е определено индивидуално заплащане, "обратно начисляване" не е приложимо, тъй като транспортните услуги на отпадъци не попадат в обхвата на услугите по т. 7 от част първа на приложение № 2 от ЗДДС.
Доставката по транспортиране е облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и данъкът за нея, съгласно чл. 82, ал. 1 от закона, е изискуем от доставчика. Данъчната основа на тази доставка се определя по реда на чл. 26 от ЗДДС.
Извод: За общо договорени услуги по сметосъбиране и сметоизвозване се прилага "обратно начисляване" като съпътстваща доставка по чл. 128 от ЗДДС, но при самостоятелно заплащане за сметоизвозване транспортната услуга се облага по общия ред, като данъкът е изискуем от доставчика.
Относно извършваните доставки (първи и втори въпрос)
Посочено е, че при придобиване на "отпадъци" след обработка от тях могат да се получат:
- части/продукти, които представляват отпадъци;
- части/продукти, които се продават като остатъчен материал за преработка.
При последваща продажба на отпадъците се прилага специалният ред на глава деветнадесет "а" от ЗДДС.
По отношение на последваща продажба на остатъчния материал, ако той има характеристиките на "отпадък", също е приложим редът на глава деветнадесет "а". Единствено ако остатъчният материал няма характеристиките на отпадък, за него ще е приложим общият ред на закона.
Отчитането на остатъчния материал като отпадък или стока е изцяло по преценка на дружеството, при съобразяване на изложеното относно характеристиките на отпадък и приложимия режим.
Извод: Остатъчният материал може да се третира като отпадък или стока според това дали има характеристиките на "отпадък" по ЗУО; ако има такива, при продажбата му се прилага специалният ред по глава деветнадесет "а" и чл. 163а от ЗДДС, а ако няма - прилага се общият ред, като счетоводното му отчитане като отпадък или стока е по преценка на дружеството.
Относно получените доставки (трети и четвърти въпрос)
Отново се подчертава, че съгласно чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС данъкът за доставките по ал. 1 е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Данъкът се начислява от получателя на основание чл. 163б от ЗДДС чрез издаване на протокол.
Когато доставчикът е данъчно задължено лице, данъкът се начислява с протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС за всяка доставка поотделно - чл. 163б, ал. 1, т. 1 от закона. Протоколът се издава в 15-дневен срок от датата, на която данъкът за доставката е станал изискуем. Това означава, че протоколът по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС трябва да се издаде в 15-дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие по доставката, а при авансово плащане - в 15-дневен срок от плащането.
Издаденият протокол, с който получателят сам начислява данъка, се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден.
В становището е започнато изложение относно правото на данъчен кредит за доставките по глава деветнадесет "а", но текстът е прекъснат и не е довършен в предоставения откъс.
Извод: Когато "Х" ЕООД е получател по доставка, попадаща в обхвата на чл. 163а, ал. 1 от ЗДДС, то като регистрирано лице следва да начисли ДДС чрез протокол по чл. 117, ал. 2 във връзка с чл. 163б, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, да го издаде в 15-дневен срок от изискуемостта на данъка и да го отрази в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
