3_703/23.05.2023 г.
ЗДДС, чл. 115
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, през м.11.2021 г. "Х" ЕООД издава данъчна фактура съгласно разпоредбите на чл. 113 и чл. 114 от ЗДДС на фирма "Н" ЕООД във връзка с изпълнение на договор за СМР за извършени услуги на стойност от 250 хил. лв. /с ДДС/. Данъчната фактурата e отразена в дневниците по ЗДДС на двете дружества за м.11.2021 г. През м. 12.2021 г. по тази фактура е получено частично плащане в размер на 99 хил. лв.
През месец март 2022 г. управителят на фирма "Н" ЕООД уведомява управителя на "Х" ЕООД, че отказва да заплати остатъка от дължимата сума по данъчна фактура от м.11.2021 г. във връзка с извършени услуги - СМР от "Х" ЕООД.
През м.04.2022 г. "Х" ЕООД завежда дело с цел търсене на вземането си по съдебен ред.
След извършена съдебно-счетоводна експертиза във връзка с горното съдебно производство било констатирано, че през месец март 2022 г. фирма "Н" ЕООД едностранно, без да уведоми "Х" ЕООД, с протокол е заличила приетата данъчна фактура за извършено СМР на стойност от 250 хил. лв. /с ДДС/ от дневниците си по ЗДДС.
За да бъде избегнат продължителен съдебен процес в началото на 2023 г., страните "Х" ЕООД и "Н" ЕООД се споразумяват да се изготви проект на съдебно споразумение, което на практика ще доведе до намаляване на стойността на извършените СМР услуги до сумата от 159 хил. лв./с ДДС/.
В запитването е поставен въпросът как е правилно да се документира съгласно разпоредбите на ЗДДС, намаляването на стойността на извършените СМР, през 2023 г.?
Изложени са и варианти, както следва:
Вариант 1: През 2023 г., на основание сключеното между страните съдебно споразумение да се издаде данъчно кредитно известие за сумата от 91 хил. лв. (с ДДС), с което кредитно известие се коригира стойността на първоначалната фактура от 2021 г. до размера на СМР, договорени в новото споразумение между "Х" ЕООД и "Н" ЕООД /159 хил. лв./;
Вариант 2: През 2023 г., на основание сключеното между страните съдебно споразумение да се издаде данъчно кредитно известие за цялата сума от 250 хил. лв. /с ДДС/, с което да се нулира първоначалната фактура от 2021 г. и едновременно с това да се издаде данъчна фактура на стойност от 159 хил. лв. /с ДДС/, която сума е новата цена на извършените през 2021 г. СМР.
Вариант 3: През 2023 г., на основание сключеното между страните съдебно споразумение да се издаде данъчно кредитно известие за сумата от 161 хил. лв. /с ДДС/, която сума представлява разликата между стойността на данъчната фактура от 2021 г. и направеното частично плащане / 250 хил. лв. - 99 хил. лв./ и едновременно с това да се издаде нова данъчна фактура на стойност от 60 хил. лв. /с ДДС/, с които възложителят фирма "Н" ЕООД се задължава съгласно договореното в съдебна спогодба между "Х" ЕООД и фирма "Н" ЕООД.
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 102/2022 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 59/2022 г.) е изразено следното принципно становище:
На основание чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Съгласно чл. 26, ал. 1 от закона данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. По силата на чл. 26, ал. 2, изр. първо от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
Алинея 2 на чл. 115 от ЗДДС регламентира, че известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума. В ал. 3 на цитираната правна норма е указано, че при увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие.
По съдържание фактурата задължително следва да съдържа реквизитите, посочени в чл. 114, ал. 1 от ЗДДС. По силата на чл. 115, ал. 4 от закона, известието към фактурата, освен реквизитите по чл. 114 от закона, задължително съдържа и:
1. номера и датата на фактурата, към която е издадено известието;
2. основанието за издаване на известието.
Тези допълнителни реквизити са обвързани с настъпването на законовото основание за издаването на известието, а именно - изменение на данъчната основа или разваляне на доставката.
Предвид това, в случай че след издаване на фактурата, между страните е постигнато съгласие за изменение на възнаграждението по доставката, следва да се приеме, че към момента на постигането на това съгласие /подписване на споразумение/ е налице изменение на данъчната основа на доставката и доставчикът следва да документира същото с издаването на известие, като приложение следва да намери разпоредбата на чл. 115 от ЗДДС.
С оглед горното, изложената в запитването фактическа обстановка дава основание да се направи извод, че в настоящия случай, при постигането на съгласие за намаление на данъчната основа ще е налице законово основание за издаване на кредитно известие от "Х" ЕООД. Със същото ще се намали стойността на първоначалната фактура до размера на възнаграждението, договорено в постигнатото споразумение /посочения в запитването вариант 1/.
Извън горното, е обърнато внимание, че настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай, че се установи фактическа обстановка, различна от посочената, е възможно да е налице различно данъчно третиране и дружеството не може да се позовава на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
В заключение следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на ДОПК при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства, и независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
През м. 11.2021 г. "Х" ЕООД издава данъчна фактура по чл. 113 и чл. 114 от ЗДДС на "Н" ЕООД за извършени СМР услуги на стойност 250 000 лв. с ДДС. Фактурата е отразена в дневниците по ЗДДС и на двете дружества за м. 11.2021 г.
През м. 12.2021 г. по тази фактура е получено частично плащане в размер на 99 000 лв.
През м. 3.2022 г. управителят на "Н" ЕООД уведомява управителя на "Х" ЕООД, че отказва да заплати остатъка от дължимата сума по фактурата от м. 11.2021 г. за извършените СМР от "Х" ЕООД.
През м. 4.2022 г. "Х" ЕООД завежда дело за търсене на вземането си по съдебен ред. След извършена съдебно-счетоводна експертиза по делото е констатирано, че през м. 3.2022 г. "Н" ЕООД едностранно, без да уведоми "Х" ЕООД, с протокол е заличило приетата данъчна фактура за извършено СМР на стойност 250 000 лв. с ДДС от своите дневници по ЗДДС.
В началото на 2023 г., с цел избягване на продължителен съдебен процес, "Х" ЕООД и "Н" ЕООД се споразумяват да се изготви проект на съдебно споразумение, което на практика ще доведе до намаляване на стойността на извършените СМР услуги до 159 000 лв. с ДДС.
В запитването е поставен следният въпрос:
Въпрос: Как е правилно да се документира съгласно разпоредбите на ЗДДС намаляването на стойността на извършените СМР през 2023 г.?
Изложени са следните варианти:
Вариант 1: През 2023 г., на основание сключеното между страните съдебно споразумение, да се издаде данъчно кредитно известие за сумата от 91 000 лв. с ДДС, с което се коригира стойността на първоначалната фактура от 2021 г. до размера на СМР, договорени в новото споразумение между "Х" ЕООД и "Н" ЕООД - 159 000 лв.
Вариант 2: През 2023 г., на основание сключеното между страните съдебно споразумение, да се издаде данъчно кредитно известие за цялата сума от 250 000 лв. с ДДС, с което да се нулира първоначалната фактура от 2021 г., и едновременно с това да се издаде данъчна фактура на стойност 159 000 лв. с ДДС, която сума е новата цена на извършените през 2021 г. СМР.
Вариант 3: През 2023 г., на основание сключеното между страните съдебно споразумение, да се издаде данъчно кредитно известие за сумата от 161 000 лв. с ДДС, представляваща разликата между стойността на данъчната фактура от 2021 г. и направеното частично плащане (250 000 лв. - 99 000 лв.), и едновременно с това да се издаде нова данъчна фактура на стойност 60 000 лв. с ДДС, с които "Н" ЕООД се задължава съгласно договореното в съдебната спогодба между "Х" ЕООД и "Н" ЕООД.
При тази фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 102/2022 г.) и ППЗДДС (обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 59/2022 г.), е изразено следното принципно становище.
Правна уредба и анализ
Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, при изменение на данъчната основа на доставка или при разваляне на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата.
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС, данъчна основа по смисъла на закона е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена.
По силата на чл. 26, ал. 2, изр. първо от ЗДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
Съгласно чл. 115, ал. 2 от ЗДДС, известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане - в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума, за размера на върнатата, прихванатата или уредената по друг възмезден начин сума.
В чл. 115, ал. 3 от ЗДДС е предвидено, че при увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие.
По съдържание фактурата задължително следва да съдържа реквизитите по чл. 114, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 115, ал. 4 от ЗДДС, известието към фактурата, освен реквизитите по чл. 114 от закона, задължително съдържа и:
- номера и датата на фактурата, към която е издадено известието;
- основанието за издаване на известието.
Тези допълнителни реквизити са обвързани с настъпването на законовото основание за издаване на известието, а именно - изменение на данъчната основа или разваляне на доставката.
Предвид това, когато след издаване на фактурата между страните е постигнато съгласие за изменение на възнаграждението по доставката, се приема, че към момента на постигане на това съгласие (подписване на споразумение) е налице изменение на данъчната основа на доставката и доставчикът следва да документира това с издаване на известие, като приложение намира разпоредбата на чл. 115 от ЗДДС.
Извод: При постигане на съгласие за изменение на възнаграждението по доставката възниква основание за издаване на известие по чл. 115 от ЗДДС, считано от момента на подписване на споразумението.
Приложение към конкретния случай
С оглед изложената фактическа обстановка се прави извод, че в настоящия случай при постигане на съгласие за намаление на данъчната основа е налице законово основание за издаване на кредитно известие от "Х" ЕООД. С това кредитно известие ще се намали стойността на първоначалната фактура до размера на възнаграждението, договорено в постигнатото споразумение, съответстващо на посочения в запитването вариант 1.
Извод: Правилното документиране по ЗДДС на намаляването на стойността на извършените СМР през 2023 г. е чрез издаване на кредитно известие към първоначалната фактура за сумата, с която се намалява данъчната основа до договорените 159 000 лв. с ДДС (вариант 1).
Допълнителни бележки
Посочено е, че становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че се установи фактическа обстановка, различна от посочената, е възможно да е налице различно данъчно третиране и дружеството не може да се позовава на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В заключение се напомня, че съгласно разпоредбите на ДОПК, при възложено конкретно производство органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства и независимо и безпристрастно да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
Извод: Настоящото становище не обвързва органите по приходите при конкретно производство по ДОПК, при което те самостоятелно преценяват фактите и определят данъчните задължения.
