НАП: Облагане на доходи от трудови правоотношения на пилот по чл. 15 от СИДДО между България и Унгария

94-М-647 #5

Дата: 26.7.2024 г.

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на чл. 15 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и Република Унгария (Обн. ДВ. бр. 93 от 20.10.1995 г.)

В подадените от Ваша страна сигнал, регистриран в деловодството на ТД на НАП ....... с вх. № 20-00-4463/08.09.2023 г., и писмо с вх. № 94-М-647/12.03.2024 г. по описа на Централно управление на НАП e изложена следната фактическа обстановка:

На основание Договор за курс за първоначално обучение и заетост от 19.04.2017 г. сте встъпили в трудови правоотношения с "XYZ - КЛОН БЪЛГАРИЯ" КЧТ с ЕИК ................., като към април 2023 г. (видно от приложените към сигнала документи) заемате длъжността "пилот на самолет, старши първи офицер". Уговореното в тази връзка с Вашия работодател трудово възнаграждение включва два компонента:

• обща брутна заплата в определен (годишно и месечно) размер, в която се включват всички допълнителни месечни възнаграждения с постоянен характер, дължими съгласно Кодекса на труда(КТ), а именно - основна брутна заплата, брутна сума за извънреден труд, брутна сума за дежурства и време на разположение, както и за всяка престирана работа по време на такива дежурства и време на разположение, брутна сума за работа на смени (включително следобед и през нощта), брутна сума за трудов стаж и професионален опит;
• сума, чийто брутен размер се определя според обема на реално извършената работа - първоначално уговорена като "секторно заплащане" (фиксирана сума за всеки планиран и изпълнен сектор), впоследствие разделена на две части - "заплащане за разстояние" (фиксирана сума за всеки километър на всеки полет, изпълнен от служителя на неговата длъжност) и "заплащане за кацане" (фиксирана сума за завършването на едно излитане и едно кацане на полет от страна на служителя).

Съгласно условията на трудовия договор Работодателят наема Служителя за изпълнение на служебните му задължения на променливи места/функции. Точното място на работа се определя от изпълняваните задачи, но основно това е летище ......, Република България, използвано от Служителя като така наречената оперативна база, както и други летища в кръга на интересите на собствениците на работодателя, включително някои чуждестранни бази. В сигнала е уточнено, че самолетните полети винаги се осъществяват в комплект, като започват и приключват в България. Служителите се завръщат в съответната оперативна база след всеки работен ден и са задължени да живеят на един час разстояние от същата.

От април 2023 г., когато мястото на действителното управление на чуждестранното лице, което е принципал на "XYZ - КЛОН БЪЛГАРИЯ" КЧТ, е преместено от Женева (Швейцария) в Будапеща (Унгария), на основание унгарското данъчно законодателство Работодателят започва да начислява и удържа от трудовото Ви възнаграждение подоходен данък със ставка 15%, въпреки че фактически не сте осъществявали полети в качество Ви на "пилот на самолет, старши първи офицер".

Въз основа на изложеното желаете да получите разяснения относно това дали облагането на доходите Ви по този начин е в съответствие с разпоредбите на чл. 15 от СИДДО между България и Унгария.

С оглед на горното и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Национална агенция за приходите, изразявам следното становище:

Съгласно чл. 6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ) местните физически лица по смисъла на чл. 4 от същия закон са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина.

Според чл. 12, ал. 1 отЗДДФЛ облагаеми са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.

На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени като необлагаеми в ал. 2. Във връзка с прилагане на тази разпоредба следва да се уточни, че понятията "трудови правоотношения" и "работодател" са дефинирани в ЗДДФЛ. По смисъла на §1, т. 26, б. "а" от допълнителните разпоредби (ДР) на закона, трудови са правоотношенията с работници и служители по КТ, а на основание т. 27, б. "а" от същия параграф "работодател" е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.

Предвид горното, доколкото сте местно лице на България по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, Вашите доходи от трудови правоотношения, с изключение на доходите, посочени като необлагаеми в чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ, подлежат на облагане с подоходен данък в България.

На следващо място, чуждестранното лице, принципал на "XYZ - КЛОН БЪЛГАРИЯ" КЧТ, което е Ваш работодател по смисъла на §1, т. 27, б. "а" от ДР на ЗДДФЛ (законът не признава самостоятелна правосубектност на клона), на основание унгарското данъчно законодателство начислява и удържа от трудовото Ви възнаграждение подоходен данък със ставка 15%.

При гореописаното положение двете държави (България и Унгария) претендират за облагането на едни и същи доходи, което води до двойно данъчно облагане на тези доходи. В тази връзка е необходимо да бъде приложен механизъм за избягване на двойното данъчно облагане, като в случая на основание чл. 5, ал. 4 от КРБ и чл. 75 от ЗДДФЛ е приложим този, предвиден в СИДДО между България и Унгария.

Спогодбите съдържат система от норми, с които не се установяват нови данъчни задължения, а само се разпределя компетентността на договарящите държави по отношение на данъчното облагане на съответните субекти и обекти на облагане с цел избягване на двойното данъчно облагане на последните и недопускане създаването на възможности за необлагане или намалено облагане чрез отклонение от или заобикаляне на съответните данъчни правила. В конкретния случай, на първо място, релевантни са разпоредбите, съдържащи се в чл. 15 от СИДДО между България и Унгария. В чл. 15, ал. 1 от Спогодбата се съдържа общото правило за облагане на заплати, надници и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава въз основа на трудово правоотношение. Според това правило такива доходи се облагат само в държавата, на която получателят на доходите е местно лице. По-нататък, в чл. 15 от Спогодбата са предвидени две изключения от посоченото общо правило, които предоставят правото на другата държава (различна от държавата, на която получателят на доходите е местно лице) да облага въпросните доходи, а именно:

• когато трудът е положен в тази друга държава (чл. 15, ал. 1, изр. второ) и не е изпълнено едно или повече от условията, предвидени в чл. 15, ал. 2;
• когато в тази друга държава се намира мястото на действителното управление на предприятието, използващо кораб, самолет или пътно транспортно средство в международния транспорт, и възнаграждението е получено за положен труд на борда на съответния кораб, самолет или пътно транспортно средство (чл. 15, ал. 3).

Противно на изразеното във Вашия сигнал разбиране, чрез употребата на изразите "могат да се облагат" и "може да се облага" в посочените разпоредби не се предоставя възможност на платеца и/или получателя на съответните доходи от трудови правоотношения да избира по правилата на коя от двете договарящи държави да се облагат тези доходи. Тези изрази означават, че се предоставя правото на другата държава (Унгария) да облага въпросните доходи, когато такова облагане е предвидено в нейното вътрешно законодателство. Същевременно правото на държавата, на която получателят на доходите е местно лице (България), да облага същите доходи, не се ограничава от разпоредбите на чл. 15, а от задължението на същата държава да приложи метод за избягване на двойното данъчно облагане в съответствие с правилата на чл. 24 от СИДДО между България и Унгария, които за конкретния вид доходи предвиждат метода "освобождаване с прогресия".

На следващо място, предвиденото в чл. 15, ал. 3 от Спогодбата изключение от общото правило за облагане на доходи от трудови правоотношение е приложимо при наличието на определени предпоставки, а именно доходите да са получени като възнаграждение за труд, положен на борда на кораб, самолет или пътно транспортно средство, използвано в международния транспорт. При изясняването дали при изложената от Вас конкретна фактическа обстановка са налице предпоставките, обуславящи приложението на нормата на чл. 15, ал. 3 на СИДДО между България и Унгария, следва да се има предвид, че тази норма е договорена въз основа на разпоредбата на чл. 15, ал. 3 от Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие(Модела на СИДДО на ОИСР), в неговата редакция в периода oт 11.04.1977 г. и преди 21.11.2017 г., и по съдържание съответства на чл. 15, ал. 3 от Модела на СИДДО на ОИСР, като единствената разлика между двете правила е в техния обхват от гледна точка на видовете транспорт. В тази връзка релевантни за точното разбиране и прилагане на нормата на чл. 15, ал. 3 от СИДДО между България и Унгария са насоките, съдържащи се в Коментара към чл. 15 от Модела на СИДДО на ОИСР, който по силата на чл. 31, ал. 2, б. "б" и чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договорите (в сила за България от 21.05.1987 г.) се използва като средство за тълкуване на СИДДО, сключени по Модела на ОИСР. В конкретния случай следва да бъде взето под внимание съдържанието на Коментара в неговите версии преди ноември 2017 г.

Съгласно §9 на Коментара към чл. 15 от Модела на СИДДО на ОИСР алинея 3 се прилага по отношение на възнагражденията на екипажа на самолет, използван в международния транспорт. Следователно изразът "възнаграждение за труд, положен на борда на самолет" реферира към доходите от трудови правоотношение, получени от лице в качеството му на член на екипажа на самолет. От наличната информация е видно, че към април 2023 г. Вие заемате длъжността "пилот на самолет, старши първи офицер" и в това Ви качество получавате трудово възнаграждение от "XYZ - КЛОН БЪЛГАРИЯ" КЧТ., поради което за целите на чл. 15, ал. 3 от СИДДО между България и Унгария тези доходи следва да бъдат квалифицирани като възнаграждения на член на екипажа на самолет. Обстоятелството, че в определен период от време не сте изпълнявали полети не променя последния извод, доколкото това обстоятелство не е свързано със съществена промяна в условията за заемане на съответната длъжност, в задачите, задълженията и отговорности, които са Ви възлагани или вменени по силата на трудовия договор и анексите към същия, длъжностната характеристика, вътрешни правила, инструкции, указания и др., уреждащи съдържанието на трудовите Ви правоотношения с Работодателя. Договореният с авиокомпанията модел за формиране на трудовото възнаграждение, включващо постоянен и променлив компонент, също сам по себе си не е основание това възнаграждение (или част от него) да бъде квалифицирано по различен начин.

На следващо място, възнаграждението на член на екипажа на самолет попада в обхвата на разпоредбата на чл. 15, ал. 3 от СИДДО между България и Унгария, когато самолетът е използван в "международен транспорт". Съгласно чл. 3, ал. 1, б "з" от СИДДО между България и Унгария терминът "международен транспорт" означава всеки превоз с кораб, самолет или шосейно транспортно средство, извършван от предприятие, чието място на действително управление се намира в едната договаряща държава, освен ако корабът, самолетът или шосейното транспортно средство се експлоатира изключително между места, намиращи се в другата договаряща държава.

Тази дефиниция се основава на принципа, отразен в чл. 8. ал. 1 от Спогодбата, според който само държавата, в която се намира мястото на действителното управление на транспортното предприятие, има право да облага с данъци печалбите, произхождащи от експлоатацията на самолети и други превозни средства в международния транспорт. Целта на разпоредбата е да се запази правото на тази държава да облага с данъци печалбите от всички дейности на предприятието, представляващи за същата държава както вътрешен, така и международен транспорт, включително между трети държави, като се позволи на другата държава да облага с данъци единствено транспорта, извършван изключително на нейна територия. Следователно всеки транспорт, осъществяван от предприятието, доколкото не се извършва само на територията на другата договаряща държава, се определя като "международен". Този принцип е онагледен с примера, съдържащ се в §6 на Коментара към чл. 3 от Модела на СИДДО на ОИСР.

Преценката дали даден превоз попада в обхвата на понятието "международен транспорт" се прави с оглед на конкретното пътуване. Ирелевантен е фактът, че едно и също въздухоплавателно средство се използва едновременно за вътрешни и международни полети. Приема се, че един самолет е експлоатиран единствено между места, разположени в другата държава във връзка с конкретно пътуване, само ако местата на излитането и на съответното кацане на самолета се намират в тази друга държава (виж §6.1 на Коментара към чл. 3 от Модела на СИДДО на ОИСР в неговите версии преди ноември 2017 г.). Следователно трудовите възнаграждения на пилотите и останалите членове на самолетния екипаж, които са местни лица на България, реализирани във връзка с изпълнението на вътрешни полети, които не представляват международен транспорт, не попадат в обхвата на разпоредбата на чл. 15, ал. 3 на СИДДО между България и Унгария и по общото правило на чл. 15, ал. 1 от Спогодбата се облагат само в България. В тази връзка, за да е коректно данъчното облагане на тези доходи, следва да се прави разграничение между изплащаното възнаграждение за труда, положен при изпълнението на международни полети, и за този, положен за вътрешни полети на територията на България. В конкретния случай такова разграничение е директно приложимо по отношение на променливия компонент на трудовото възнаграждение, докато за постоянния компонент на същото е необходимо да бъде използвана икономически обоснована база (един или комбинация от критерии) за разпределението на доходите, причислими към съответния вид труд - например пропорционално на времето, прекарано в изпълнението съответно на международни и вътрешни за България полети. Такова разграничение не е необходимо да се прави, когато през съответния данъчен период "XYZ - КЛОН БЪЛГАРИЯ" КЧТ. не е обслужвал вътрешни за България линии. В този случай всички трудови възнаграждения, изплащани на членове на самолетен екипаж, следва да бъдат третирани като такива за труд, положен при изпълнението на международни полети.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

МИЛЕНА КРЪСТАНОВА

/Съгласно заповед № З-ЦУ-1500/19.07.2024 г./