ОТНОСНО:Прилагане на чл. 45 от Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) ........постъпи Ваше запитване с вх. № 08-00-4#2/14.06.2023 г., относно прилагането на ЗДДС. Запитването е повторно, след отстраняване на нередовностите по писмо с изх. № 08-00-4/08.06.2023 г. на директор на Дирекция ОДОП ..... На същата дата постъпи идентично запитване, подадено по електронен път в Централно управление на Националната агенция за приходите, препратено по компетентност в ДОДОП ....
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Община Д има намерение да продаде земя, която се намира в строителните граници на гр. Д. Посочвате, че според дефиницията на понятието, дадена в т. 11 на § 5 от допълнителните разпоредби (ДР) на Закон за устройство на територията (ЗУТ) "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който са определени граници с подробен устройствен план, с достъп до път, улица или алея, конкретно предназначение и режим за устройство.
Според Вас земята представлява поземлен имот, в който няма застрояване, не е урегулиран чрез подробен устройствен план (ПУП), няма определено предназначение и режим на устройство, тоест не представлява урегулиран поземлен имот (УПИ) по смисъла на ЗУТ.
Поставен е въпросът:
Следва ли да се начислява данък върху добавената стойност (ДДС) при продажбата на този имот?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС, изразявам следното принципностановище:
Освободените доставки по ЗДДС са регламентирани в Глава четвърта "Освободени доставки и придобивания". На основание чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. В чл. 45, ал. 5 от закона са регламентирани изключения, които не попадат в обхвата на освободените доставки на земя. Според т. 1 на цитираната разпоредба не е освободена доставка прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
За определяне вида на имота ЗДДС използва легалните дефиниции, приети в Закона за устройство на територията (ЗУТ), като в посочения нормативен акт е направено разграничение между "урегулиран поземлен имот" и "поземлен имот".
Съгласно дефиницията, дадена в § 5, т. 11 от ДР на ЗУТ, "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство. "Поземлен имот" по смисъла на § 5, т. 2 от ДР на ЗУТ е част от територията, включително и тази, която трайно е покрита с вода, определена с граници съобразно правото на собственост.
От дефинициите се установява, че за да бъде определен един поземлен имот като урегулиран, е необходимо наличието на ПУП, в който същият да фигурира с посочените характеристики.
С приемането на Република България в ЕС от 01.01.2007 г., правото на ЕС се прилага с приоритет над националното законодателство. Косвеното данъчно облагане е регулирано в рамките на ЕС с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕС). Самата директива няма пряко приложение, но държавите членки са длъжни в националното си законодателство да създават норми, които да съответстват на разпоредбите на директивата. В тази връзка, при тълкуване на нормите от националното законодателство, следва да се изхожда от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС.
В конкретния случай следва да се има предвид практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Съгласно чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) държавите членки освобождават доставката на незастроена земя с изключение на доставката на земя за строеж, както е посочено в чл. 12, параграф 1, буква "б". Дефиниция на понятието "земя за строеж" за целите на параграф 1, буква "б" е дадена в чл. 12, параграф 3 от Директива 2006/112/ЕО и това е всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.
В решение по дело С-543/11, т. 25, се сочи, че съгласно постоянната съдебна практика формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на ограничително тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки и услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с ДДС. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за ограничително тълкуване не означава, че формулировките, използвани в посочения чл. 135 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. в този смисъл Решение от 12 юли 2012 г. по дело C‑326/11, точка 20).
В т. 19 и 30 от цитираното решение съдът припомня, че като определят земите, които трябва да се считат за "земи за строеж", държавите членки трябва да спазват преследваната от чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО цел от облагане с ДДС да се освобождават само доставките на незастроени земи, които не са предназначени в тях да има постройки (вж. в този смисъл Решение по дело С-468/93, точки 20 и 25 и Решение по дело С-461/08, точка 43).
Следователно, за да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет - основен принцип на общата система на ДДС, който не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните доставки на стоки, които следователно са в конкуренция помежду си, нито пък допуска при събирането на ДДС да се третират различно икономически оператори, извършващи едни и същи сделки (Решение от 29 октомври 2009 г. по дело C‑29/08, точка 67), е необходимо всички незастроени земи, върху които следва да се построи сграда и които следователно са предназначени за застрояване, да попадат в обхвата на тази национална дефиниция (т. 31 от Решение С-543/11).
Съобразявайки цитираните разпоредби и практиката на СЕС и доколкото към запитването не са приложини доказателства за прехвърляне на правото на собственост върху земеделска земя по смисъла на чл. 2 от Закона за собствеността и ползването на земеделски земи и земи от "Госки фонд" по смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 1 от Закона за горите, доставката на земя, която се намира в строителните граници на гр. Д, подлежи на облагане с ДДС и не попада в изключенията, посочени в чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО (транспорнирани в чл. 45, ал. 1 - 4 от ЗДДС), които трябва да се тълкуват ограничително.
Предвид обстоятелството, че поземленият имот се намира в строителните граници на гр. Доспат, същият попада в хипотезата на "земя за строеж" и съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС доставката е облагаема.
В писмо изх. № 91-00-261/04.09.2007 г. на ЦУ на НАП - раздел А, изчерпателно са разгледани освободените доставки по чл. 45 от ЗДДС. Същото може да намерите в интернет страницата на НАП - www.nap.bg.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Община Д има намерение да продаде земя, която се намира в строителните граници на гр. Д. Според изложеното, съгласно дефиницията в т. 11 на § 5 от допълнителните разпоредби на Закона за устройство на територията (ЗУТ), "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план (ПУП) са определени граници, достъп до път, улица или алея, конкретно предназначение и режим за устройство.
Посочва се, че конкретната земя представлява поземлен имот, в който няма застрояване, не е урегулиран чрез ПУП, няма определено предназначение и режим на устройство, поради което според запитващия не представлява урегулиран поземлен имот (УПИ) по смисъла на ЗУТ.
Въпрос: Следва ли да се начислява данък върху добавената стойност (ДДС) при продажбата на този имот?
Освободените доставки по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) са уредени в глава четвърта "Освободени доставки и придобивания". Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са предвидени изключения от обхвата на освободените доставки на земя. Съгласно т. 1 на тази алинея не е освободена доставка прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
За определяне вида на имота ЗДДС използва легалните дефиниции в ЗУТ, където е направено разграничение между "урегулиран поземлен имот" и "поземлен имот". Съгласно § 5, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗУТ, "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство. Съгласно § 5, т. 2 от допълнителните разпоредби на ЗУТ, "поземлен имот" е част от територията, включително и тази, която трайно е покрита с вода, определена с граници съобразно правото на собственост.
От тези дефиниции следва, че за да бъде определен един поземлен имот като урегулиран, е необходимо да съществува ПУП, в който имотът фигурира с посочените характеристики - граници, достъп, предназначение и режим на устройство.
С приемането на Република България в Европейския съюз от 01.01.2007 г. правото на ЕС се прилага с приоритет над националното законодателство. Косвеното данъчно облагане в ЕС е уредено с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО). Директивата няма пряко приложение, но държавите членки са длъжни да въведат в националното си законодателство норми, съответстващи на нейните разпоредби. При тълкуване на нормите от националното законодателство следва да се изхожда от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО.
В тази връзка се взема предвид практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Съгласно чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО държавите членки освобождават доставката на незастроена земя, с изключение на доставката на земя за строеж, както е посочено в чл. 12, параграф 1, буква "б". В чл. 12, параграф 3 от Директива 2006/112/ЕО е дадена дефиниция на "земя за строеж" за целите на параграф 1, буква "б" - това е всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.
В решение по дело С-543/11, т. 25, СЕС посочва, че съгласно постоянната съдебна практика формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване по чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на ограничително тълкуване, тъй като тези освобождавания са изключение от общия принцип, че всяка възмездна доставка на стоки и услуги от данъчно задължено лице се облага с ДДС. В същото време тълкуването трябва да отчита целите на освобождаването и да спазва принципа на данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС. Правилото за ограничително тълкуване не означава, че формулировките в чл. 135 следва да се тълкуват по начин, който би лишил освобождаванията от действие (в този смисъл е и решение от 12 юли 2012 г. по дело C-326/11, т. 20).
В т. 19 и т. 30 от решение С-543/11 съдът припомня, че при определяне на земите, които следва да се считат за "земи за строеж", държавите членки трябва да спазват целта на чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО - да се освобождават от облагане само доставките на незастроени земи, които не са предназначени за застрояване (в този смисъл са и решения по дела С-468/93, т. 20 и 25, и С-461/08, т. 43). За да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет, който не допуска различно третиране за целите на ДДС на сходни доставки на стоки, намиращи се в конкуренция, както и различно третиране на икономически оператори, извършващи едни и същи сделки (решение от 29 октомври 2009 г. по дело C-29/08, т. 67), е необходимо всички незастроени земи, върху които следва да се построи сграда и които са предназначени за застрояване, да попадат в обхвата на националната дефиниция за "земя за строеж" (т. 31 от решение С-543/11).
Съобразявайки цитираните разпоредби и практиката на СЕС и предвид обстоятелството, че към запитването не са приложени доказателства за прехвърляне на право на собственост върху земеделска земя по смисъла на чл. 2 от Закона за собствеността и ползването на земеделските земи или върху земи от "Горски фонд" по смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 1 от Закона за горите, се приема, че доставката на земя, намираща се в строителните граници на гр. Д, подлежи на облагане с ДДС и не попада в изключенията по чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирани в чл. 45, ал. 1 - 4 от ЗДДС, които следва да се тълкуват ограничително.
Предвид обстоятелството, че поземленият имот се намира в строителните граници на гр. Доспат, той попада в хипотезата на "земя за строеж" и съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС доставката е облагаема.
В писмо изх. № 91-00-261/04.09.2007 г. на ЦУ на НАП - раздел А, са разгледани изчерпателно освободените доставки по чл. 45 от ЗДДС. Писмото е публикувано на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.
Настоящото становище е изготвено въз основа на фактическата обстановка, изложена в запитването. В случай че в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) бъде установена фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: При продажбата на описания поземлен имот, намиращ се в строителните граници на гр. Доспат и третиращ се като "земя за строеж", следва да се начислява ДДС, тъй като доставката е облагаема по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и не попада в освободените доставки по чл. 45 от ЗДДС.
