НАП: Данъчно третиране на разходи за обучение и издръжка на работник в чужбина по договор за квалификация по глава единадесета от Кодекса на труда

ОТНОСНО: Прилагане на данъчното и осигурителното законодателство

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" постъпи Ваше писмо с вх. № ......04.04.2019 г.

Спедиторско предприятие има наето лице по трудово правоотношение на основание чл. 67, ал. 1, т. 1 от Кодекса на труда. Това лице ще бъде изпратено да се обучава безплатно в Германия. С лицето е сключен договор, че след завършване на обучението ще работи за предприятието минимум 2 години. Дружеството ще поеме за своя сметка разходите за общежитие и ежедневните разходи.

По време на своето обучение на служителя ще му бъде предоставен служебен автомобил, за да извършва определена работа за предприятието, състояща се в организацията по събиране на пратки и тяхното доставяне от Германия до България.

Поставени са следните въпроси:

1. Каква част от разходите може да бъдат признати за данъчни цели и за какъв период, след като обучението на служителя ще продължи в рамките на 5-6 години?

2. Желаете лицето, което работи при Вас да се осигурява по българското законодателство и се интересувате какви документи следва да подадете пред компетентните органи?

Предвид изложената фактическа обстановка, изразявам следното становище:

По прилагане на данъчното законодателство:

Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) регулира счетоводните разходи на предприятията като определя принципни постановки за тяхното признаване или непризнаване.

Основните принципни изисквания на закона са: разходите да са свързани с предмета на дейност, да са документално доказани, да не представляват отклонение от данъчно облагане, да не са в хипотезата на скрито разпределение на печалбата, да са съобразени с изискванията на други нормативни актове, когато това е необходимо условие.

В запитването не сте посочили правното основание, на което е сключен договор за обучение и квалификация между дружеството и лицето, което е наето по трудово правоотношение. В Кодекса на труда (КТ) Глава единадесета Професионална квалификация са определени правата и задълженията на двете страни - работодател и наето лице в случаите на договори за обучение, квалификация, преквалификация като формите на обучението; мястото на обучението; времетраенето на обучението; обезщетението, което страните си дължат при неизпълнение; срока, през който работникът или служителят се задължава да работи при работодателя след успешното завършване на обучението и други въпроси.

За да бъдат признати разходите за общежитие и ежедневните разходи е необходимо да е сключен договор по Глава единадесета на КТ в зависимост от конкретния случай. При спазване на условията, определени с този нормативен акт, разходите, направени за сметка на работодателя във връзка с изпълнение предмета на договора се третират като разходи за дейността. За данъчни цели с тях не се преобразува финансовият резултат в посока увеличение по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО. Следва да се има предвид, че обучението и квалификацията, която ще се придобие от наетото физическото лице е нужно да отговарят и да са обвързани с предмета на дейност на дружеството към момента на сключването на договора. В противен случай ще се приеме, че разходите не са свързани с дейността. Разходите ще се третират като несвързани с дейността и в случаите, когато лицето не постъпи на работа след приключване на образованието си или ако се наруши договорното изискване за работа в определения от нормативен акт срок.

Необходимо условие за третирането на разходите по договор за обучение и придобиване на квалификация като разходи за дейността е същите да бъдат документално обосновани, съгласно изискванията на чл. 10 от ЗКПО и чл. 6 от Закона за счетоводството (ЗСч), според които:

-счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция (чл. 10, ал. 1 от ЗКПО);

-счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват (чл. 10, ал. 2 от ЗКПО).

Следва да се има предвид, че ЗСч и ЗКПО са нормативни актове, които имат териториален обхват на действие. Техните разпоредби относно минималният брой реквизити, регламентирани в чл. 6 от ЗСч, които следва да съдържа първичният документ са задължителни в случаите, в които документите се издават от български лица. Факта, че документите за разходите ще се издават в чужда държава не отменя необходимостта от наличието на първичен документ, доказващ извършения разход, който да съдържа достатъчно информация за дата, наименованието на документа, идентификация на издателя и получателя на документа, предмет, стойност. Също така може да бъде предоставена и друга допълнителна информация. Относно допълнителната информация следва да се вземе под внимание изискването на разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), че когато за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им. В случаите на данъчно производство, когато ревизираното лице не изпълни задълженията си, органът по приходите има право да установи пазарните цени въз основа на достъпна информация или доказателства. С оглед защитата на данъчно задълженото лице размерите на разходите следва да са уговорени конкретно и да са съобразени с обичайните пазарни нива на мястото, където ще се извършва обучението. От значение за признаване на разходите е обучението да приключи в определените от учебното заведение срокове.

При нарушение на изискванията за документална обоснованост осчетоводените в дружеството разходи за издръжка на лицето във връзка с договор с правно основание от Глава единадесета от КТ няма да са признати за данъчни цели и с техния размер следва да се увеличи счетоводният финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. При допускане на отклонение от обичайните пазарни нива ще е налице хипотезата за отклонение от данъчно облагане, регулирането на което се извършва по реда на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.

В запитването не е уточнено има ли връзка между дружеството и физическото лице, което се обучава, т.е. не е посочено налице ли е свързаност по смисъла на § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО. Тъй като в данъчното законодателство не са регламентирани точни размери на разходите за издръжка по договор за обучение и придобиване на квалификация, при условие, че дружеството и физическото лице са свързани лица, размерът на разходите следва да се определят като се използват всички възможни източници на официална информация за определяне на обичайните пазарни нива на разходите. Съгласно § 1, т. 5, буква "а" от ДР на ЗКПО "скрито разпределение на печалба" са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б".

В случай, че при последващ данъчен контрол се установи, че разходите превишават обичайните пазарни нива и не са изпълнени условията на КТ, сумите, изплатени за обучението и придобиване на квалификация, могат да се третират като скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Така счетоводните разходи за обучението няма да са признати за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Освен това те ще се приемат за дивидент по смисъла на § 1, т. 4, буква "в" от ДР на посочения закон и чл. 38, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). При установяване на скрито разпределение на печалбата е приложима нормата на чл. 267 от ЗКПО от административнонаказателните разпоредби.

По прилагане на осигурителното законодателство:

Свободното движение в рамките на Общността е право, гарантирано на трудово активните лица с Договора за създаване на Европейската общност. За да се реализира свободата на движение на заетите и самостоятелно заетите лица са установени правила за координиране на системите за социално осигуряване. Целта е да се предотврати едновременното прилагане на осигурителните законодателства на повече от една държава-членка спрямо трудово-активните лица, които се движат в рамките на Общността, а така също да се избегнат ситуации, при които не се прилага законодателството на нито една от държавите-членки.

Координационни правила са въведени с Регламент (ЕИО) № 1408/71 на Съвета и регламента за неговото прилагане - Регламент (ЕИО) № 574/72. С присъединяването на Република България към Европейския съюз, регламентите за координиране на схеми за социална сигурност имат пряка сила с приоритет пред националното законодателство в случаи на противоречия.

От 1 май 2010 г. са в сила нови регламенти за координация на системите за социална сигурност в ЕС - Регламент (ЕО) № 883/2004 и регламентът за неговото прилагане - Регламент (ЕО) № 987/2009. От същата дата (01.05.2010 г.) се отменят Регламент (ЕИО) № 1408/71 на Съвета и регламентът за неговото прилагане - Регламент (ЕИО) № 574/72.

Регламент (ЕО) № 883/2004 и Регламент (ЕО) № 987/2009 се прилагат на територията на всички държави-членки на ЕС към граждани на държава-членка, лица без гражданство и бежанци, които пребивават в държава-членка, които са или са били подчинени на законодателството на една или повече държави-членки, както и към членовете на техните семейства.

Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Дял II от Регламент (ЕО) № 883/2004 (чл. 11 - 16), при условие, че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).

"Определяне на приложимото законодателство" е един от основните принципи, установени с Регламент № 883/2004. Според този принцип, лицата, за които се прилага регламента са подчинени на законодателството на само една държава-членка (основание чл.11(1) от Регламент № 883/2004).

В запитването посочвате, че по време на обучението, което ще продължи 5-6 години, наетият от Вас служител ще извършва определена работа за фирмата, състояща се в организацията по събиране на пратки и тяхното доставяне от Германия до България. Не сте посочили конкретно къде ще се полага труда, поради което могат да възникнат следните хипотези:

1. Трудовата дейност ще се осъществява на територията на Германия:

Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата-членка, на чиято територия полагат труда си ("lex loci laboris"). Лицата, осъществяващи дейност като наети или самостоятелно заети в една държава-членка са подчинени на законодателството на тази държава (чл. 11(3)(а) от Регламент № 883/2004).

В Дял II от Регламент (ЕО) № 883/2004 са предвидени и разпоредби относно запазване на законодателството на изпращащата държава-членка спрямо заетите лица, които временно извършват работа за своя работодател на територията на друга държава-членка. Съгласно чл. 12(1) от Регламент (ЕО) № 883/2004 лице, което осъществява дейност като наето лице в държава-членка от името на работодател, който обичайно осъществява дейността си в нея и което е командировано от този работодател в друга държава-членка, за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е подчинено на законодателството на първата държава-членка, при условие, че предвидената продължителност на тази работа не превишава 24 месеца и че не е изпратено да замества друго командировано лице.

Основната цел на правилата, въведени с тази разпоредба, е да се улесни свободното движение на трудово активните лица и свободното предоставяне на услуги в рамките на ЕС чрез избягване на допълнителните административни затруднения, които биха възникнали за осигуреното лице, работодателя и компетентните институции, ако за периода на временната работа се приложи законодателството на държавата по трудова заетост.

От друга страна, като изключение от основното правило, тази разпоредба поставя редица задължителни изисквания, чието изпълнение е абсолютно условие за запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава-членка спрямо заетите лица, които временно извършват работа на територията на друга държава-членка.

Първото изискване е преди командироването лицето да е подчинено на законодателството на изпращащата държава-членка.

Следващото изискване е командироващият работодател обичайно да осъществява дейността си на територията на изпращащата държава-членка.

Друго решаващо условие за прилагане на чл. 12(1) от Регламент (ЕО) № 883/2004 е поддържането на пряка връзка между работодателя и изпратеното лице.

Четвъртото изискване е предвиденото времетраене на работата на командированото лице да не превишава 24 месеца.

Последното задължително условие, определено в чл. 12(1) от Регламент (ЕО) № 883/2004 е лицето да не е изпратено да замества друго командировано лице.

В случаите на командироване преценката относно изпълнението на тези задължителни условия във връзка с определяне и удостоверяване на приложимото законодателство се извършва от компетентната институция на изпращащата държава-членка. По отношение на България компетентна да определя приложимото законодателство според Дял II от Регламент (ЕО) № 883/2004 е Националната агенция за приходите (НАП).

Предприятие, установено в България, което командирова наети лица, за да работят на територията на друга държава-членка е задължено да уведоми за ситуацията компетентната териториална дирекция (ТД) на НАП (основание чл. 15(1) от Регламент (ЕО) № 987/2009). Уведомлението се извършва с подаване на формуляр по образец (Окд-236). При получено уведомление в предвидените по този параграф случаи, институцията, при наличие на основание, издава удостоверението, посочено в чл. 19, параграф 2 от регламента по прилагане (А 1 - Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя).

Ако не са изпълнени задължителните изисквания за прилагане на чл. 12(1) от Регламент (ЕО) № 883/2004 спрямо командированите заети лица се прилага основното правило - законодателството на държавата-членка, на чиято територия се полага труда("lex loci laboris").

Работодателите със седалище или място на дейност извън държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо спрямо наето от тях лице изпълняват всички задължения, произтичащи от въпросното законодателството, включително по отношение плащане на задължителните осигурителни вноски, така както ако седалището или място им на дейност се намираше в държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо. Работодател, чието място на дейност не е в държавата-членка, чието законодателство се прилага, и заетото лице могат да се договорят последното да изпълнява от свое име задълженията на работодателя по плащането на вноски без да се засягат основните задължения на работодателя. Работодателят изпраща известие за тази договореност на компетентната институция на тази държава-членка (чл. 21(1) и (2)от Регламент №987/2009).

1. Трудовата дейност ще се осъществява на територията на две или повече държави-членки:

На основание разпоредбата на чл. 16 от Регламент (ЕО) №987/2009, когато едно лице упражнява дейности в две или повече държави-членки, то уведомява за това компетентната институция на държавата-членка по пребиваване.

Дефиниция на пребиваване, за целите на прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004, е въведена с чл. 1 (й) от него. "Пребиваване" е мястото, където лицето обичайно  пребивава. Пребиваването по смисъла на основния регламент се определя въз основа центъра на интересите на лицето. Критериите за установяване на пребиваването по смисъла на Регламент (ЕО) №883/2004 са въведени в чл. 11 от Регламент (ЕО) №987/2009. В случай че пребиваването не може да се установи въз основа на въпросните критерии, се взима предвид намерението на лицето, определено на база изследване на тези критерии и особено причините за неговото преместване (основание чл. 11 (2) от Регламент (ЕО) №987/2009).

При условие, че лицето пребивава на територията на Германия, е необходимо да уведоми немската компетентна институция за обстоятелството, че упражнява дейност в две държави-членки. Ако пребивава на територията на България следва да уведоми Националната агенция за приходите, която е компетентна да определя приложимото законодателство по Дял ІІ от Регламент (ЕО) №883/2004 и да издава формуляр А 1 - Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя, въз основа на Приложение №4 от Регламент (ЕО) №987/2009.Документът може да бъде издаден само от институцията на държавата-членка, чието законодателство е определено за приложимои доказва принадлежността на лицето към системата за социална сигурност на държавата-членка, чието законодателство е приложимо и респективно, че за него не се дължат осигурителни вноски по законодателството на други държави-членки.

Напълно е възможно лице, което упражнява трудова дейност в две или повече държави-членки да има задължение по регламента да уведоми компетентната институция на една държава-членка, а да се наложи да подаде искане за издаване на формуляр А1 в компетентната институция на друга държава-членка. Това е така, защото определеното като приложимо спрямо лицето законодателство не винаги съвпада с това на държавата-членка по пребиваване.

Приложимото законодателство се определя съобразно разпоредбите на чл. 13(1), чл. 13(2) и чл. 13(3) от Регламент №883/2004 и чл. 14 от Регламент (ЕО) №987/2009.

За да се приложат правилата при определяне на приложимото законодателство по отношение на лицата, осъществяващи дейност в две или повече държави-членки, преди всичко е необходимо да се дефинира дали са наети или самостоятелно заети за труда, полаган на територията на съответните държави.

Основното следствие от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент № 883/2004 е, че се определя държавата-членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски съгласно законодателството на тази държава,включително за дейностите и доходите от други държави-членки.

III. Съгласно чл.16(1) Регламент (ЕО) №883/2004 две или повече държави-членки, компетентните органи на тези държави или определените от тези власти органи могат с общо споразумение да предвидят изключения от членове 11-15 в интерес на някои категории лица или на някои лица.

Предназначението на изключенията по чл. 16 от Регламент (ЕО) №883/2004 е да се избягват неблагоприятни последици, които могат да възникнат от преходите между системите за социална сигурност на държавите членки или от определеното като приложимо законодателство за лицата в трансгранична ситуация. Единственото задължително условие за прилагането на чл. 16 от Регламент (ЕО) №883/2004 е споразумението да е в интерес на осигуреното лице.

Споразумение за изключение може да са постигне, ако е налице съгласие и на двете институции по приложимо право.

Съгласно чл. 18 от Регламент (ЕО) №987/2009 искането от работодателя или от съответното лице за допускане на изключения от членове 11 - 15 от основния регламент се представя, при възможност предварително, на компетентната институция, за прилагането на чието законодателство заетото или съответното лице са отправили искане.

Според практиката на институциите на мнозинството държави членки, която е възприета и от Националната агенция за приходите, сключването на споразумения по чл. 16 от регламента се приема за период препоръчително не по-голям от 5 години.

Молбите/исканията от лица, които желаят да останат подчинени на българското законодателство в изключение от разпоредбите на чл. 11 - 15 от Регламент (ЕО) №883/2004, се отправятдо дирекция "Данъчно-осигурителна методология" (ДОМ) при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП).

Молбите/исканията следва да бъдат мотивирани и да съдържат информация от коя от разпоредбите от Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 се иска изключение.

При наличие на условията за изключение от разпоредбите на чл. 11 - 15 от Регламент (ЕО) №883/2004, ЦУ на НАП отправя до съответната чуждестранна компетентна институция искане за прилагане на чл. 16 от регламента.

Издаването на удостоверение на основание чл. 16 от регламента, съответно мотивиран отказ за издаването му, зависи от (не)съгласието, изразено от чуждестранната компетентна институция.Взаимодействието между институциите за постигане на споразумение и времето, необходимо за получаване на (не)съгласието, обуславя сравнително по-дългия период за цялостното приключване на процедурата по чл. 16.