Изх. № 23-22-542
16.05.2023 г.
чл. 17, ал. 1 от ЗДДС
чл. 17, ал. 2 от ЗДДС
чл. 19 от ЗДДС
чл. 86, ал. 3 от ЗДДС
чл. 125, ал. 1 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Една от дейностите на дружеството е търговия с природен газ на виртуална търговска точка (търговия на газова борса). На тази борса имат право да търгува, както български дружества, регистрирани за целите на ЗДДС, така и чуждестранни дружества неустановени на територията на страната. Дружеството продава природен газ на български и чуждестранни дружества от територията на страната, но не извършва пренос по газопреносната мрежа.
Дружеството счита, че съгласно ЗДДС не извършва вътреобщностни доставки на стоки, тъй като съответната стока не напуска територията на РБългария, природният газ се доставя виртуално чрез борса на чуждестранни дружества, неустановени на територията на страната, съответно дружеството смята, че не следва да начислява ДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
В коя колона в дневника за продажбите по ЗДДС и съответно в коя клетка на справката-декларация по ЗДДС следва да се отрази данъчната основа на доставката на природен газ в полза на чуждестранни лица, неустановени на територията на страната?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 12 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Поради това от особена важност за данъчното третиране на всяка доставка, както и начина по който следва да бъде отразена в отчетните регистри и справката-декларация по ЗДДС е правилното определяне на мястото на нейното изпълнение. Същото определя приложимото по отношение на доставката данъчно законодателство.
С разпоредбата на чл. 19 от ЗДДС, с която се въвеждат в националното законодателство разпоредбите на чл. 38 и чл. 39 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) законодателят е определил специфични правила за определяне мястото на изпълнение при доставка на природен газ. Цитираните разпоредби се явяват специално правило за определяне мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Общността, или мрежа, свързана с такава система, спрямо общите разпоредби на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО. Също така съгласно изключението разписано в чл. 7, ал. 5, т. 5 от ЗДДС, не е вътреобщностна доставка доставката на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или чрез мрежа, свързана с такава система.
Предвид липсата на ясна конкретика по отношение на статута на чуждестранните лица (търговци или крайни потребители), които не са установени на територията на страната, получатели по доставката на природен газ, извършена на газова борса, както и начинът по който се осъществяват продажбите, следва да се има предвид, че:
Съгласно разпоредбата на чл. 19 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, при доставка на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия чрез топлофикационни или охладителни мрежи е:
1. мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя - търговец на природен газ, на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия;
2. мястото, където стоката ефективно се потребява - когато получател е лице, различно от лицето по т. 1;
3. мястото, където се намира седалището или постоянният обект, за който се доставят стоките на получателя по т. 2, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя по т. 2 - когато цялото количество газ, електрическа енергия или топлинна, или хладилна енергия или част от него не са ефективно потребявани от получателя, а са предмет на последваща доставка.
Съгласно § 1, т. 27 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС "търговец на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия" е данъчно задължено лице, чиято икономическа дейност е свързана с покупка на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия и последваща продажба на тези стоки и чието собствено потребление на тези продукти е незначително.
Следователно, доставката на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, извършена към търговци на природен газ, неустановени в страната, а установени в други държави членки или трети страни, посредством газова борса не е облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, а е доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Данъчното третиране на тази доставка е подчинено на законодателството на държавата по местоустановяването на получателя, включително относно лицето-платец и приложимата данъчната ставка. За тази доставка за доставчика- регистрирано по ЗДДС лице, не е налице задължение за начисляване на данък по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, съгласно който при извършване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък. Данъчната основа на тези доставки следва да бъде отразена в колона 23 - "Данъчна основа на доставки по чл.69, ал. 2 от ЗДДС" от дневника за продажби, съответно в клетка 18 - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС" от справката-декларация по ЗДДС.
В случай, че дружеството извършва доставки на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, по които получатели са търговци на природен газ, установени на територията на страната, или извършва доставки на природен газ, който ще се потребява ефективно на територията на страната, или от крайни потребители установени в България, предвид чл. 19 от ЗДДС, мястото на изпълнение на тези доставки ще е на територията на страната, респективно ще са облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС с български косвен данък. В този случай данъкът ще е изискуем от българското дружество, което в качеството си на доставчик по облагаема доставка, е платец на данъка на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС. В сила от 09.07.2022 г. до 01.07.2023г. доставката на природен газ с място на изпълнение на територията на страната е облагаема, като приложимата данъчна ставка е в размер на 9 на сто, съгласно §15д, ал. 2 от преходните и заключителните разпоредби на ЗДДС (ПЗР на ЗДДС) във връзка с чл.66а от ЗДДС. Тази ставка е приложима само по отношение на доставката на природен газ, но не и за услугите във връзка с нейната доставка. В този случай, предвид приложимата данъчна ставка от 9 на сто, доставката на природен газ с място на изпълнение на територията на страната следва да бъде отразена, като данъчната основа се отразява в колона 17 "Данъчна основа на облагаемите доставки със ставка 9%" от дневника за продажби, съответно клетка 13 "Данъчна основа, на облагаемите доставки със ставка 9%", а данъкът в колона 18 "Начислен ДДС за доставки по к. 17", съответно клетка 24 "Начислен ДДС (9%)" от справка - декларацията по ЗДДС.
Предвид направените законодателни промени, намалената данъчна ставка от 9% по отношение на доставката на природен газ с място на изпълнение на територията на страната следва да се прилага до 01.07.2023 г. След тази дата, ако не бъде удължен срокът по прилагането на намалената данъчна ставка за доставката на природен газ, приложима ще бъде стандартната данъчна ставка в размер на 20 на сто. В случай, че приложимата ставка по отношение на доставката на природен газ с място на изпълнение на територията на страната е в размер на 20%, доставката следва да бъде отразена, като данъчната основа се отразява в колона 11 "Данъчна основа на облагаемите доставки със ставка 20%" от дневника за продажби, съответно клетка 11 "Данъчна основа, подлежаща на облагане със ставка 20%", а данъкът в колона 12 "Начислен ДДС за доставки по к.11", съответно клетка 21 "Начислен ДДС" от справка - декларацията по ЗДДС.
В случай, че дружеството извършва доставки на природен газ, който няма да се потребява ефективно на територията на страната чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, по които получатели са крайни потребители на природен газ, различни от търговци на природен газ, които не са неустановени в страната, а установени в други държави членки, или установени в трети страни, за определяне мястото на изпълнение на същите приложима би била, разпоредбата на чл. 19, т. 2 и т. 3 от ЗДДС. Т.е., за целите на данъка върху добавената стойност тези доставки отново са с място на изпълнение извън територията на страната - където потребителят действително използва и консумира стоките или когато цялото количество газ или част от него не са действително консумирани от потребителя, тези неконсумирани стоки се считат за използвани и консумирани на мястото, където е установено седалището на неговата стопанска дейност или където той има постоянен обект, за който се доставят стоките. При липсата на такова седалище или постоянен обект се счита, че той е използвал и консумирал посочените стоки на мястото, където е неговото постоянно местоживеене или обичайно пребиваване. По отношение на тези доставки в издадените фактури от страна на дружеството следва да са без начислен ДДС, като основание за неначисляване на данъка следва да бъде вписана разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 19 от ЗДДС, а данъчната основа на доставките следва да бъде отразена в колона 23 - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС" от дневника за продажби, съответно в клетка 18 - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС" от справката-декларация по ЗДДС.
Следва да се има предвид, че ако доставката на природен газ посредством газова борса не се извършва чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система на територията на страната, следва да се приеме, че не е приложима разпоредбата чл. 19 от ЗДДС. В този случай би била приложима разпоредба на чл. 17, ал. 1 или 2 от ЗДДС по отношение на определяне мястото на изпълнение на доставките.
В заключение обръщам внимание, че както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС)не са регламентирани документите, които са необходими за доказване на наличието на обстоятелствата, че получател по съответната доставка е търговец на природен газ, който е неустановен на територията на страната, съответно е установен в друга държава членка или трета страна, както и мястото, където стоката ефективно ще се потребява - когато получател е лице, различно от търговец на природен газ, дружеството следва да разполага с декларация или други документи, удостоверяваща/и тези обстоятелства, предоставена/и му от съответния получател по доставката. Следва да се има предвид, че наличието на тези обстоятелства се установяват от доставчика въз основа на информация от получателя, като доставчикът следва да провери тази информация с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като проверките на самоличността и на плащанията.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка при условие, че дружеството ще извършва доставки на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на ЕС, или мрежа, свързана с такава система. В
Фактическата обстановка е следната: Една от дейностите на дружеството е търговия с природен газ на виртуална търговска точка (търговия на газова борса). На тази борса имат право да търгуват както български дружества, регистрирани за целите на ЗДДС, така и чуждестранни дружества, неустановени на територията на страната. Дружеството продава природен газ на български и чуждестранни дружества от територията на страната, но не извършва пренос по газопреносната мрежа.
Дружеството счита, че съгласно ЗДДС не извършва вътреобщностни доставки на стоки, тъй като стоката не напуска територията на Република България, природният газ се доставя виртуално чрез борса на чуждестранни дружества, неустановени на територията на страната, и съответно смята, че не следва да начислява ДДС.
Въпрос: В коя колона в дневника за продажбите по ЗДДС и съответно в коя клетка на справката-декларация по ЗДДС следва да се отрази данъчната основа на доставката на природен газ в полза на чуждестранни лица, неустановени на територията на страната?
Съгласно чл. 12 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Поради това за данъчното третиране на всяка доставка и за начина, по който следва да бъде отразена в отчетните регистри и справката-декларация по ЗДДС, от особена важност е правилното определяне на мястото на изпълнение. Мястото на изпълнение определя приложимото данъчно законодателство.
С разпоредбата на чл. 19 от ЗДДС, с която се въвеждат в националното законодателство разпоредбите на чл. 38 и чл. 39 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност, законодателят е определил специфични правила за определяне мястото на изпълнение при доставка на природен газ. Тези разпоредби са специално правило за определяне мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Общността, или мрежа, свързана с такава система, спрямо общите разпоредби на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО.
Съгласно изключението по чл. 7, ал. 5, т. 5 от ЗДДС, не е вътреобщностна доставка доставката на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или чрез мрежа, свързана с такава система.
Предвид липсата на ясна конкретика относно статута на чуждестранните лица - получатели по доставката на природен газ, извършена на газова борса (дали са търговци или крайни потребители), както и начина на осъществяване на продажбите, следва да се има предвид следното:
Съгласно чл. 19 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, както и при доставка на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия чрез топлофикационни или охладителни мрежи, е:
- 1. мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя - търговец на природен газ, на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия;
- 2. мястото, където стоката ефективно се потребява - когато получател е лице, различно от лицето по т. 1;
- 3. мястото, където се намира седалището или постоянният обект, за който се доставят стоките на получателя по т. 2, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя по т. 2 - когато цялото количество газ, електрическа енергия или топлинна, или хладилна енергия или част от него не са ефективно потребявани от получателя, а са предмет на последваща доставка.
Съгласно § 1, т. 27 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС "търговец на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия" е данъчно задължено лице, чиято икономическа дейност е свързана с покупка на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия и последваща продажба на тези стоки и чието собствено потребление на тези продукти е незначително.
Следователно доставката на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, извършена към търговци на природен газ, неустановени в страната, а установени в други държави членки или трети страни, посредством газова борса, не е облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, а е доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Данъчното третиране на тази доставка е подчинено на законодателството на държавата по местоустановяването на получателя, включително относно лицето-платец и приложимата данъчна ставка.
За тази доставка за доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, не е налице задължение за начисляване на данък по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, съгласно който при извършване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък. Данъчната основа на тези доставки следва да бъде отразена в колона 23 "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС" от дневника за продажби, съответно в клетка 18 "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС" от справката-декларация по ЗДДС.
Извод: При доставки на природен газ чрез система за природен газ или свързана мрежа към чуждестранни търговци на природен газ, неустановени в страната, мястото на изпълнение е извън територията на страната, не се начислява ДДС по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, а данъчната основа се отчита в колона 23 на дневника за продажби и клетка 18 на справката-декларация по ЗДДС.
В случай че дружеството извършва доставки на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, по които получатели са търговци на природен газ, установени на територията на страната, или извършва доставки на природен газ, който ще се потребява ефективно на територията на страната, или на крайни потребители, установени в България, предвид чл. 19 от ЗДДС мястото на изпълнение на тези доставки ще е на територията на страната. Съответно те ще са облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС с български косвен данък. В този случай данъкът е изискуем от българското дружество, което в качеството си на доставчик по облагаема доставка е платец на данъка на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС.
В сила от 09.07.2022 г. до 01.07.2023 г. доставката на природен газ с място на изпълнение на територията на страната е облагаема с данъчна ставка 9 на сто, съгласно § 15д, ал. 2 от преходните и заключителните разпоредби на ЗДДС във връзка с чл. 66а от ЗДДС. Тази ставка е приложима само по отношение на доставката на природен газ, но не и за услугите във връзка с нейната доставка.
В този случай, предвид приложимата данъчна ставка от 9 на сто, доставката на природен газ с място на изпълнение на територията на страната следва да бъде отразена, като данъчната основа се посочва в колона 17 "Данъчна основа на облагаемите доставки със ставка 9%" от дневника за продажби, съответно в клетка 13 "Данъчна основа, на облагаемите доставки със ставка 9%", а данъкът - в колона 18 "Начислен ДДС за доставки по к. 17", съответно в клетка 24 "Начислен ДДС (9%)" от справка-декларацията по ЗДДС.
Предвид направените законодателни промени, намалената данъчна ставка от 9% по отношение на доставката на природен газ с място на изпълнение на територията на страната следва да се прилага до 01.07.2023 г. След тази дата, ако не бъде удължен срокът за прилагане на намалената данъчна ставка за доставката на природен газ, приложима ще бъде стандартната данъчна ставка в размер на 20 на сто.
Извод: При доставки на природен газ с място на изпълнение на територията на страната към търговци или крайни потребители, установени в България, доставките са облагаеми с български ДДС, като за периода 09.07.2022 г. - 01.07.2023 г. се прилага ставка 9% (отразяване в колона 17 и 18 на дневника за продажби и клетки 13 и 24 на справката-декларация), а след 01.07.2023 г., при липса на удължаване на намалената ставка, се прилага стандартната ставка 20%.
