Изх. №53-00-274/10.01.2018 г.
ЗКПО, чл. 10 във вр. с §1, т. 33 от ДР;
ЗКПО, чл. 16, ал. 2, т. 2;
ЗДДС, чл. 2, т. 1;
ЗДДС, чл. 6, ал. 4, т. 2, във вр. с §1, т.8 от ДР;
ЗДДС, чл. 80, ал. 1, т. 1, б. "а";
ЗДДС, чл. 70, ал. 3, т. 5
ОТНОСНО: Приложение на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Данъчно третиране на предоставяне стоки (мостри) на дистрибутор.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-274/...., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е с основна дейност търговия на едро и дребно с абразивни материали, които включват всякакъв вид шкурки, рула шкурки, дискове за рязане и шлайфане, мопове, карбидни фрези, ремъци за машинно шлифоване, фибър дискове, диамантни дискове за рязане. Продуктите се внасят от производителите, намиращи се в Германия и Полша. Дружеството е единствен вносител на територията на България на абразивни продукти, носещи търговската марка "-".
Дружеството има намерение да предостави на свои клиенти/дистрибутори, безвъзмездно като мостри 4 броя закупени от Германия ремъци за машинно шлифоване. Целта на това безвъзмездно предоставяне е клиентите/дистрибуторите да се убедят във високото качество на предлагания продукт от търговеца. Стойността на всеки един от ремъците, закупени от Германия, и който ще бъде предоставен като мостра е 400,00 лв. без данък върху добавената стойност (ДДС). Ремъците ще бъдат изписани от склада със складова разписка и отнесени като разход на дружеството за мостра.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какво е данъчното третиране на разхода за предоставените безвъзмездно мостри на лица, извън посочените в чл. 31 от ЗКПО, и ще бъде ли този разход за дружеството данъчно признат по ЗКПО?
2. Следва ли дружеството да възстанови ползвания данъчен кредит (начислен с протокол по чл. 84 от ЗДДС) при закупуване на 4 броя ремъци или случаят попада в разпоредбите на чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС? Ограничението от 30,00 лв. от §1, т. 9 от ДР на ЗДДС за стоки с незначителна стойност прилага ли се и за предоставените мостри?
3. Тъй като ремъците са с различни параметри (големина на ремъка, едрина на зърненост), ако се предоставят и 4 броя ремъка на един клиент, то признава ли се разхода за данъчни цели и следва ли да се прави корекция на ползвания данъчен кредит (начислен с протокол по чл. 84 от ЗДДС) при закупуване на 4 броя ремъци или случаят попада в разпоредбите на чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС? Ограничението от 30,00 лв. от §1, т. 9 от ДР на ЗДДС за стоки с незначителна стойност прилага ли се и за предоставените мостри?
По така установената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи въпрос:
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна или данъчна времена разлика. Предвид това, че в случая не са приложими разпоредбите на ЗКПО, касаещи формиране и обратно проявление на данъчни временни разлики, ще разгледаме разпоредбите, свързани с възникване на данъчни постоянни разлики.
Доколкото мострите се предоставят на дистрибутори и клиенти (търговци на едро или дребно) на дружеството с цел да се представи и популяризира новата техника, считаме, че разходите за безплатно предоставените стоки (ремъци) не следва да се третират като разходи за дарения, които не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО, нито като разходи за подаръци, които ще са данъчно признати, ако носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице.
ЗКПО дефинира понятието "разходи за реклама" в §1, т. 33 от Допълнителните разпоредби - разходите за популяризиране на стоки и услуги, включително подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице, в рамките на обичайното за извършваната от лицето дейност.
Цитираното определение е достатъчно широко формулирано, така че да обхване за данъчни цели разходите за реклама, извършвана от всички данъчно задължени по ЗКПО лица с разнороден предмет на дейност. От определението могат да се направят следните изводи:
1. За да се третира даден разход като разход за реклама, същият следва да бъде извършен с цел популяризиране на стоките или услугите, търгувани от съответното данъчно задължено лице. Важно е да се има предвид, че в общоприетия смисъл "популяризирам" означава излагам в общодостъпна форма, разпространявам нещо, правя го широко известно. Рекламата е насочена към неограничен кръг лица - потенциални клиенти и по никакъв начин не е обвързана с направена вече покупка на стока или услуга.
2. Макар, че не представляват типични разходи за реклама, за такива се смятат и подаръците, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице.
3. Разходите по т. 1 и т. 2 следва да бъдат в рамките на обичайното за извършваната от данъчно задълженото лице дейност.
С оглед на изложените по-горе аргументи, посочените разходи не представляват разходи за реклама по смисъла на § 1, т. 33 от ДР на ЗКПО.
Тъй като случаят все пак касае разходи, целящи насърчаване на продажбите, в този смисъл те са свързани с дейността на дружеството и доколкото тези разходи са документално обосновани съгласно изискванията на чл. 10 от ЗКПО и се извършват в обичайни за този вид размери, същите следва да се третират като признати за данъчни цели.
По втори въпрос:
Обект на облагане с данък върху добавената стойност, съгласно нормата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Дефиниция за възмездност на доставката може да се изведе по аргумент от определението за безвъзмездна доставка в §1, т. 8 от ДР на ЗДДС, съгласно който "безвъзмездна е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото".
По силата на чл. 6, ал. 3 от ЗДДС като възмездни доставка по този закон е определено безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит.
Изключение от това правило е предвидено в чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, според което чл. 6, ал. 3 от ЗДДС не се прилага при безвъзмездното предоставяне на стока с незначителна стойност с рекламна цел или при предоставяне на мостри.
В ЗДДС няма легално определение на понятието мостра.
Относно тълкуването на понятието мостри,Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС) се е произнесъл с Решение от 30 септември 2010 г. по дело С-581/08 EMI Group Ltd.
Съгласно мотивите на съда, мостра по смисъла на член 5, параграф 6, изречение второ от Шеста директива е образец на продукт, който има за цел да популяризира продажбата му и който позволява да се оценят неговите характеристики и качества, без да се стига до крайно потребление, различно от присъщото на дейността по популяризиране. Национална правна уредба не може по общ начин да ограничава това понятие само до образците, давани във форма, която не е за продажба, или пък до първия екземпляр от поредица от еднакви образци, давани от данъчнозадълженото лице на един и същ получател, освен ако тази правна уредба позволява да се вземат предвид естеството на представяния продукт и търговският контекст на всяка сделка, при която се дават тези образци.
Предвид изложеното, доколкото в описаната в запитването фактическа обстановка, става въпрос за безвъзмездно предоставяне на мостри, то за доставката ще е приложима разпоредбата на чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че корекции по чл. 79, чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС не се извършват на основание чл. 80, ал. 1, т. 1, буква "а" от ЗДДС, когато стоките или услугите са използвани за доставки по чл. 70, ал. 3 от ЗДДС.
Ограничението на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не се прилага за безвъзмездно предоставяне на стоки или услуги с незначителна стойност с рекламна цел или при предоставяне на мостри на основание чл. 70, ал. 3, т. 5 от ЗДДС. Поради това, за дружеството не възниква задължение за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит при доставка на стоките (ремъци), доколкото същите ще се предоставят безвъзмездно като мостри.
По трети въпрос:
Изхождайки от коментираното дотук, както и предвид изложеното в запитването е видно, че дружеството е в търговски и финансови взаимоотношения с дистрибутори, като спрямо един клиент (дистрибутор) има намерение за предоставяне на мостри. В тази връзка договорът между лицата следва да се разгледа и анализира в неговата цялост, за да може да се прецени дали са или не са налице условията по чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, а именно наличие на отклонение от данъчно облагане.
В глава четвърта от ЗКПО са регламентирани случаите на предотвратяване на отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагано по смисъла на материалния закон се смятат и изрично посочените хипотези в чл. 16, ал. 2, т. 1 до т. 4, ал. 3 от ЗКПО. По смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смята и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага.
Предвид изложената нормативна уредба, на данъчна регулация подлежат сделки сключени както между свързани лица, така и между несвързани лица, когато тези лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат.
В случай на документално доказани независими пазарни отношения с контрагентите, както и при документално доказана липса на отклонение от данъчно облагане не би довело до прилагане на разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството осъществява търговия на едро и дребно с абразивни материали, включително всякакъв вид шкурки, рула шкурки, дискове за рязане и шлайфане, мопове, карбидни фрези, ремъци за машинно шлифоване, фибър дискове, диамантни дискове за рязане. Продуктите се внасят от производители, намиращи се в Германия и Полша. Дружеството е единствен вносител на територията на България на абразивни продукти с определена търговска марка.
Дружеството има намерение да предостави на свои клиенти/дистрибутори безвъзмездно като мостри 4 броя ремъци за машинно шлифоване, закупени от Германия. Целта на това безвъзмездно предоставяне е клиентите/дистрибуторите да се убедят във високото качество на предлагания продукт. Стойността на всеки ремък, закупен от Германия и предоставян като мостра, е 400,00 лв. без ДДС. Ремъците ще бъдат изписани от склада със складова разписка и отнесени като разход на дружеството за мостра.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Какво е данъчното третиране на разхода за предоставените безвъзмездно мостри на лица, извън посочените в чл. 31 от ЗКПО, и ще бъде ли този разход за дружеството данъчно признат по ЗКПО?
Въпрос 2: Следва ли дружеството да възстанови ползвания данъчен кредит (начислен с протокол по чл. 84 от ЗДДС) при закупуване на 4 броя ремъци или случаят попада в разпоредбите на чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС? Ограничението от 30,00 лв. от §1, т. 9 от ДР на ЗДДС за стоки с незначителна стойност прилага ли се и за предоставените мостри?
Въпрос 3: Тъй като ремъците са с различни параметри (големина на ремъка, едрина на зърненост), ако се предоставят и 4 броя ремъка на един клиент, то признава ли се разходът за данъчни цели и следва ли да се прави корекция на ползвания данъчен кредит (начислен с протокол по чл. 84 от ЗДДС) при закупуване на 4 броя ремъци или случаят попада в разпоредбите на чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС? Ограничението от 30,00 лв. от §1, т. 9 от ДР на ЗДДС за стоки с незначителна стойност прилага ли се и за предоставените мостри?
По първи въпрос
За да бъде признат даден разход за данъчни цели по ЗКПО, той трябва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените в закона хипотези, при които възниква данъчна постоянна или данъчна временна разлика. В случая не са приложими разпоредбите на ЗКПО относно формиране и обратно проявление на данъчни временни разлики, поради което се разглеждат нормите, свързани с възникване на данъчни постоянни разлики.
Мострите се предоставят на дистрибутори и клиенти (търговци на едро или дребно) на дружеството с цел представяне и популяризиране на новата техника. В тази връзка се приема, че разходите за безплатно предоставените стоки (ремъци) не следва да се третират като разходи за дарения, които не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО, нито като разходи за подаръци, които биха били данъчно признати, ако носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице.
В §1, т. 33 от допълнителните разпоредби на ЗКПО е дадено определение за "разходи за реклама" - това са разходите за популяризиране на стоки и услуги, включително подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице, в рамките на обичайното за извършваната от лицето дейност. Определението е широко формулирано, така че да обхване за данъчни цели разходите за реклама, извършвана от всички данъчно задължени по ЗКПО лица с различен предмет на дейност.
От това определение се извеждат следните изводи:
- За да се третира даден разход като разход за реклама, той трябва да е извършен с цел популяризиране на стоките или услугите, търгувани от съответното данъчно задължено лице. В общоприетия смисъл "популяризирам" означава да се излага в общодостъпна форма, да се разпространява нещо, да се прави широко известно. Рекламата е насочена към неограничен кръг лица - потенциални клиенти и не е обвързана с вече извършена покупка на стока или услуга.
- Макар да не представляват типични разходи за реклама, за такива се считат и подаръците, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице.
- Разходите по горните две точки трябва да са в рамките на обичайното за извършваната от данъчно задълженото лице дейност.
С оглед на изложените аргументи, посочените разходи за предоставяне на мостри не представляват разходи за реклама по смисъла на §1, т. 33 от допълнителните разпоредби на ЗКПО.
Тъй като случаят касае разходи, целящи насърчаване на продажбите, те са свързани с дейността на дружеството. Доколкото тези разходи са документално обосновани съгласно изискванията на чл. 10 от ЗКПО и се извършват в обичайни за този вид размери, те следва да се третират като признати за данъчни цели.
Извод: Разходите за безвъзмездно предоставените мостри (ремъци) на клиенти/дистрибутори не се третират като разходи за дарения или като разходи за реклама по §1, т. 33 от ДР на ЗКПО, но представляват разходи, свързани с дейността, които при документална обоснованост и обичаен размер са данъчно признати по ЗКПО.
По втори въпрос
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Дефиниция за възмездност на доставката се извежда по аргумент от определението за безвъзмездна доставка в §1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, според което "безвъзмездна е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото".
По силата на чл. 6, ал. 3 от ЗДДС като възмездни доставки по този закон се определят безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит.
Изключение от това правило е предвидено в чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, съгласно който чл. 6, ал. 3 от ЗДДС не се прилага при безвъзмездното предоставяне на стока с незначителна стойност с рекламна цел или при предоставяне на мостри.
В ЗДДС няма легално определение на понятието "мостра". Относно тълкуването на понятието "мостри" Съдът на Европейската общност (по настоящем Съд на Европейския съюз) се е произнесъл с Решение от 30 септември 2010 г. по дело С-581/08 EMI Group Ltd. Съгласно мотивите на съда, мостра по смисъла на член 5, параграф 6, изречение второ от Шеста директива е образец на продукт, който има за цел да популяризира продажбата му и който позволява да се оценят неговите характеристики и качества, без да се стига до крайно потребление, различно от присъщото на дейността по популяризиране. Национална правна уредба не може по общ начин да ограничава това понятие само до образците, давани във форма, която не е за продажба, или до първия екземпляр от поредица от еднакви образци, давани от данъчнозадълженото лице на един и същ получател, освен ако тази правна уредба позволява да се вземат предвид естеството на представяния продукт и търговският контекст на всяка сделка, при която се дават тези образци.
Предвид изложеното и с оглед описаната фактическа обстановка, при която се касае за безвъзмездно предоставяне на мостри, за доставката е приложима разпоредбата на чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС.
Посочено е, че следва да се има предвид, че корекции по чл. 79, чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС не се извършват в тези случаи. (Текстът на становището е прекъснат, но съдържанието до този момент ясно сочи приложимостта на чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС и липса на основание за корекции на ползвания данъчен кредит по посочените разпоредби.)
Относно ограничението от 30,00 лв. по §1, т. 9 от допълнителните разпоредби на ЗДДС за стоки с незначителна стойност, в разглежданата част на становището не се съдържа изрично разглеждане или прилагане на това ограничение към предоставените мостри.
Извод: Безвъзмездното предоставяне на ремъците като мостри попада в хипотезата на чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, поради което не се прилага чл. 6, ал. 3 от ЗДДС и не се извършват корекции на ползвания данъчен кредит по чл. 79, чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС. В разглежданата част на текста не е развито отделно прилагането на ограничението от 30,00 лв. по §1, т. 9 от ДР на ЗДДС към тези мостри.
