НАП: Прилагане на изискването за липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения при данъчните облекчения по чл. 208 и чл. 209, ал. 1 ЗКПО

Изх. № ЕП-24-29-12

Дата: 23.11.2021 год.

ЗКПО, чл. 208;

ЗКПО, чл. 209;

ДОПК, чл. 87, ал. 6;

ДОПК, чл. 209, ал. 2;

ЗЗД /Закон за задълженията и договорите/, чл. 104, ал. 2.

ОТНОСНО: поставени въпроси относно прилагане на чл. 208 и чл. 209, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

Във Ваше писмо, получено в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх.№ ЕП-24-29-12/14.01.2021 г., излагате някои проблеми, възникнали по отношение наиздадени Ревизионни актове (РА), с които се отказва ползването на данъчни облекчения по чл. 208 и чл. 209, ал. 1 от ЗКПО. Същите са отменени с окончателни решения на Върховния административен съд (ВАС) или с решения на първоинстанционния съд, които не са влезли в сила, но съдържат мотиви, противоречащи на изложените в становищата на изпълнителния директор на НАП по прилагане на режима на данъчните облекчения. Посочвате, че при издаване на РА стриктно са спазвани всички становища и разяснения във връзка с ползването на данъчни облекчения.

Направено е предложение да бъдат преразгледани становищата на НАП по отношение на:

1. Изпълнение на условието "подлежащи на принудително изпълнение публични задължения" в контекста на ползване на данъчни облекчения

Съображенията за това са, че съдебната практика, формирана при обжалване на ревизионни актове, издадени от органи по приходите на ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", не споделя тезата относно това кои задължения са "подлежащи на принудително събиране".

Поставяте въпроса относно действието във времето на изменената законова разпоредба на чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, публикувано в ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г., и в частност дали тя има ретроактивно действие като тълкувателна норма за периоди преди 01.01.2021 г.

2. Прихващането по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)

Съображенията за това са следните: "В становище с изх. № 24-39-24#1/19.10.2017 г. на изпълнителния директор на НАП се посочва, че "Прихващането има регламентираното с чл. 104, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите(ЗЗД) действие: двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Погасяването настъпва по силата на административния акт на органа по приходите - ревизионен акт или акт за прихващане и възстановяване, но има обратно действие - от датата, на която двете вземания се срещупоставят, годни за компенсиране. По принцип това е датата, на която дветенасрещни вземания саизискуеми. Изискуемо е вземането, на което падежът е настъпил - настъпил е крайният ден, до който следва да се изпълни. Предвид обстоятелството, че обичайно падежите на двете насрещни задължения не съвпадат, това е датата на изискуемост на задължението с по-късен падеж. Когато тази дата предхожда издаването на АПВ или РА, с който се извършва прихващане, се проявява обратното действие на прихващането. В този случай двете задължения се считат погасени на датата на падежа на задължението с по-късен падеж. Предвид обратното действие на прихващането, без значение е обстоятелството, че административният акт е издаден впоследствие след датата на срещупоставяне на вземанията."

Съгласно същото писмо "Обект на прихващане могат да бъдат както изискуеми насрещни задължения,така и, при определено условие - само изпълняеми, но все още неизискуеми задължения. Задължението на НАП за възстановяване на суми на лицето става изпълняемо от момента на постъпване в НАП на искане на лицето за възстановяване на сумата или изявление от лицето, с което същото заявява претенцията си за прихващане, а изискуемо от датата на 30-дневния срок по чл. 129, ал. 5 от ДОПК. При това положение обаче, когато вземането на лицето от НАП есамо изпълняемо, погасителният ефект на прихващането настъпва към датата на издаване на АПВ или РА, с който се извършва прихващането.Когато издаването на АПВ или РА предхожда датата на взаимната изискуемост, прихващането няма обратно действие, тъй като се прилага общият принцип, че волеизявлението действа занапред."

Предвид изложеното в становищата на изпълнителния и зам. изпълнителния директор на НАП, при издаване на ревизионни актове от органи по приходите на ТД на НАП ГДО по прилагане на чл. 208 и чл. 209 от ЗКПО е приемано, че "дори и данъчно задълженото лице да има в периодите, за които органите по приходите твърдят, че има и подлежащи на принудително събиране публични задължения:

- надвнесени публични задължения, включително при изначална липса на основание за внасянето им;

- недължимо внесени публични задължения, тъй като са внесени въз основа на актове, които са отменени,

то прихващането не е породило компенсаторния си ефект, тъй като тези вземания не са били изискуеми (за възстановяването им лицето не е подало искане за прихващане или възстановяване по чл. 129, ал. 3 от ДОПК, респективно не е изтекъл 30-дневният срок по чл. 129, ал. 5 от ДОПК). Предвид липсата на основания за извършване на прихващане се приема, че не са налице предпоставките за ползване на данъчни облекчения по чл. 208 и чл. 209 от ЗКПО."

Правите извод, че съдебната практика, формирана при обжалване на ревизионните актове, издадени от органи по приходите на ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", не подкрепя изцяло тази теза, като цитирате две решения на ВАС - решение № 3158 от 27.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8921/2019 г. и решение № 13967 от 11.11.2020 г. по адм. д. № 7215/2020 г. на ВАС.

Считате, че "предвид изискването относно изискуемостта на активното вземане - вземането на страната, която прихваща, съотнесено към нормата на чл. 105 от ЗЗД, която изисква съгласието на кредитора, т.е. на държавата в случаите на прихващане на вземания за данъци, което се обективира в акта за прихващане и възстановяване или в РА, налага извода, че за да се извърши прихващане, е достатъчно да е изискуемо вземането на държавата, а нейното задължение за възстановяване на подлежащите на възстановяване суми съгласно данъчното и осигурително законодателство да е само изпълняемо".

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

1. Относно изискването за липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения:

В писмо с изх. № 92-00-1299-2/04.10.2017 г. на изпълнителния директор на НАП относно условието задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения при ползване на данъчни облекчения е прието, че "подлежащо на принудително изпълнение" задължение е всяко едно задължение, което може да бъде обект на принудително изпълнение, без значение дали последното е започнало. В разпоредбата на чл. 209, ал. 2 от ДОПК са регламентирани изпълнителните основания, при наличието на които може да бъде предприето принудително изпълнение. Следва да се отбележи, че невнесеното в установените срокове, определено по основание и размер публично вземане се класифицира като подлежащо на принудително изпълнение, освен ако изпълнението на същото не е спряно на предвидено в нормативен акт основание. Подробно е разгледан и въпросът относно знанието за наличието на публични задължения, като е прието, че това е фактически въпрос, който подлежи на доказване, като най-късният момент е отразяването в данъчно-осигурителната сметка. Тези изводи се мотивират с практиката на ВАС, цитирана в писмото.

Изискването за преотстъпване на корпоративен данък съгласно разпоредбата на чл. 167, ал. 1, т. 1 от ЗКПО  е аналогично на това по чл. 208 и чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Съдебната практика, формирана при обжалване на ревизионни актове, касаещи условието по чл. 208 и чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, макар и да се позовава на писмото изх. № 92-00-1299-2/04.10.2017 г. на изпълнителния директор на НАП, не споделя изцяло тезата относно това кои задължения са "подлежащи на принудително събиране", и кога е моментът на узнаване, застъпена в цитираното становище на НАП.

Така например както е посочено в Решение № 3533 от 17.03.2021 г. по адм. д. № 3126/2020 г., VІІІ отд. на ВАС ".....макар и едно такова условие /конкретно в случая, това по чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО/ за ползване на облекчение от задълженото лице, да е оправдано и да преследва легитимни цели, а именно правото да бъде предоставено единствено и само на изрядните данъкоплатци, то очевидно е, че прилагането му не следва да прави прекомерно трудно или практически невъзможно самото право, в случаите на полагане на дължимата грижа от страна на данъчно задължените лица. Не може да се отрече правото на онези данъчно задължени лица, които при полагане на дължимата грижа, поради обективни обстоятелства, стоящи извън тяхната сфера на влияние, не са били в състояние да узнаят за възникването и в този смисъл да изпълнят доброволно, за да изключат правото на кредитора на принудителното му изпълнение, едно свое публично задължение в обхвата на чл. 162, ал. 2 от ДОПК, като в същото време в разумен срок (за какъвто очевидно се приема 7-дневният, дефиниран като срок за доброволно изпълнение - виж например чл. 221 от ДОПК/ от узнаването са положили дължимата грижа и са удовлетворили напълно публичното вземане."

Именно с оглед избягване на противоречиво тълкуване при спазване на законовите изисквания по прилагане на режима на данъчните облекчения при облагане с данък върху разходите с изменението на чл. 208 и чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, публикувано в ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г. са въведени нови правила относно изискването за липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, което е условие за необлагаемост на социалните разходи за допълнително доброволно осигуряване и застраховане и за ваучери за храна, като е предвидено следното:

Разходите не се облагат с данък, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. За целите на предходното изречение не са налице задължения, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в НАП.

Видно от промяната на разпоредбата, изпълнението на изискванията за ползване на преференции е в зависимост и от факта на достигане до знанието на лицето за наличие или липса на подлежащи на изпълнение публични задължения, законът въвежда пояснението, че знанието на лицето е в зависимост от определени факти - ако към определения от закона момент - края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в НАП, се счита, че не са налице задължения за целите на освобождаването от облагане на социалните разходи, предвидено в чл. 208 и чл. 209 от ЗКПО.

Предоставяните от НАП електронни услуги позволяват получаване на своевременна информация за непогасените задължения, установени от НАП и/или предявени в НАП за принудително събиране. В този смисъл, достатъчно е информирането на лицето от информационната система на НАП за отразените в нея задължения в данъчно-осигурителната му сметка и отразяването им като предявени за принудително събиране. Доказателство за това би могло да бъде например разпечатка на електронно видимата информация или съхранението й в електронен вид.

Що се касае за периоди преди влизането в сила на посочените изменения в чл. 208 и чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО (преди 01.01.2021 г.) следва да се отбележи, че не е налице трайна съдебна практика, която да предпостави преразглеждане на становищата на изпълнителния и зам. изпълнителния директор на НАП, като се има предвид, че изискването за липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения продължава да съществува в непроменен вид в разпоредбата на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО (относно ползване на преотстъпване на корпоративен данък), което изискване е аналогично на това по чл. 208 и чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО преди промяната, влязла в сила на 01.01.2021 г., както и че законодателната промяна следва да се прилага занапред и не може да преуреди вече възникналите данъчни права и задължения.

2. Относно прихващането по реда на ДОПК:

Не се установи писмо с цитирания от Вас изх. № 24-39-24#1/19.10.2017 г. да е издавано от изпълнителния директор на НАП.

В становище изх. 24-39-104/19.10.2017 г., достъпно в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП, подробно са разяснени характеристиката на прихващането, отклоненията в режима на прихващане по ДОПК спрямо този по ЗЗД, момент на погасяемост, изискуемост и изпълняемост на вземанията, както и са дадени примери за прихващане на различни видове публични задължения - по ЗДДС, ЗКПО, ЗДДФЛ КСО. В същото, както и много други писма е посочено, че прихващане не може да се извърши с едностранно изявление на данъчния длъжник, без съгласието на кредитора, обективирано в издадения административен акт - ревизионен акт или акт за прихващане и възстановяване.

Предвид горното, прихващането има регламентираното с чл. 104, ал. 2 от ЗЗД действие: двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Погасяването настъпва по силата на административния акт на органа по приходите, но има обратно действие - от датата, на която двете вземания се срещупоставят, годни за компенсиране, а когато вземането на лицето от НАП е само изпълняемо, погасителният ефект на прихващането настъпва към датата на издаване на АПВ или РА, с който се извършва прихващането.

Поради това, при наличието на надвнесени от лицата суми /изискуемо или изпълняемо вземане/ и изискуеми публични вземания, а в определени случаи и изпълняеми, е възможно да бъде извършено прихващане, но ако бъде издаден съответният административен акт. Освен цитираното писмо изх. 24-39-104/19.10.2017 г., подробно разяснение е дадено и с писмо изх. № 26-Б-208/18.10.2018 г. във връзка с прилагането на чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО и по-точно по отношение на изискването данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите за храна, вкл. и извършване на прихващане и погасяване на публичните задължения чрез внасяне по съответната сметка на НАП, както и становище с изх. №24-35-12/10.06.2016 г. относно прихващане при прилагане на чл. 167 от ЗКПО, което също е относимо и към ситуациите на чл.208 и 209 от ЗКПО.

По отношение на цитираната от Вас окончателна съдебна практика - решение № 3158 от 27.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8921/2019 г. и решение № 13967 от 11.11.2020 г. по адм. д. № 7215/2020 г. на ВАС, следва да се отбележи, че в решенията, както и Вие сте посочили, няма мотиви относно прихващане, поради което не биха могли да се ползват за анализ на съдебната практика относно прихващането.

В този смисъл не намирам основание за преразглеждане на становищата на изпълнителния и зам. изпълнителния директор на НАП.

В допълнение по отношение на въпроса за удостоверението по чл. 87, ал. 6 от ДОПК, засегнат в писмото Ви, относим към доказването на липсата на публични задължения, обръщам внимание на следното:

По отношение на въпроса за удостоверението по чл. 87, ал. 6 от ДОПК, следва да се има предвид, че съдържанието му е стриктно определено в закона, същото се издава за наличие или липса на публични задължения, като се отбелязва и отговорността за чужди задължения. В това удостоверение не се отбелязват задължения по невлезли в сила актове, както и разсрочени, отсрочени или обезпечени задължения. Следователно информацията, удостоверена в същото към датата на неговото издаване, не би се покривала с необходимата за изпълнение на изискванията на чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО информация за подлежащи на принудително изпълнение задължения. Принудително изпълнение се предприема въз основа на посочените в чл. 209 от ДОПК изпълнителни основания. Невнесеното в установените срокове, определено по основание и размер, публично вземане се класифицира като подлежащо на принудително изпълнение, освен ако изпълнението на същото е спряно на предвидено в нормативен акт основание или е допуснато отсрочване или разсрочване, тъй като по отношение на това вземане е препятствана по закон възможността за насочване на принудително изпълнение. На принудително изпълнение подлежат както безспорните публични задължения, така и тези, които са спорни към определения от закона момент, но за които законодателят изрично е допуснал предварително изпълнение. В този смисъл е и писмо изх. № М-24-36-9/11.06.2021 г.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/