ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... към Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) постъпи Ваше запитване с вх. № 20-31-44/01.08.2022 г.
Собственик сте от 20 години на поземлен имот в гр. ...... През 2019 г. сте сключили предварителен договор за застрояване и на база на него на 21.10.2019 г. е издаден нотариален акт за учредяване на право на строеж върху недвижим имот срещу задължение за проектиране и строителство. Имате разрешение за ползване от 21.06.2022 г.
В запитването поставяте следния въпрос:
При продажба на апартамент от кога се брои тригодишният срок и какви суми се дължат към НАП след продажбата му?
С оглед на изложеното фактическа обстановка и относимите към нея законови разпоредби, изразявам следното становище:
Предвид фактите, посочени в запитването Ви, може да се приеме, че в случая са налице две сделки: първата сделка е когато физическо лице заменя учредено право на строеж срещу построяването на обекти и втората сделка е, когато се разпорежда с тези обекти, като ги продава.
При реализиране на първата сделка е налице получен непаричен доход (състоящ се от построените и предоставени Ви от фирмата обекти) в резултат на учреденото на същата право на строеж. Така нареченото обезщетение се явява плащане от страна на фирмата срещу това, че е получила право на строеж на останалите обекти, които тя ще продава за своя сметка. На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена, а съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от същия закон, непаричните доходи се смятат за придобити на датата на получаването на престацията. Същият подлежи на облагане по чл. 33, ал.1 от ЗДДФЛ и деклариране с годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ, Приложение №5, в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.
Втората сделка е апартаментът, който възнамерявате да продадете, и е получен в резултат на осъществената от Вас сделка - учредено право на строеж. Доходът от продажбата/замяната на същия ще е необлагаем, ако са налице условията на чл. 13 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б" от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:
- един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години;
- до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години.
Видно от гореизложеното, за целите на данъчния закон законодателят прави разлика между понятията "недвижим жилищен имот" и "недвижим имот". По смисъла на § 1, т. 51 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ недвижим жилищен имот, във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1, е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди. Следва да се има предвид, че цитираната дефиниция не може да игнорира изискването на чл. 13, ал. 1, б. "а" от ЗДДФЛ между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната на недвижимия жилищен имот да са изминали повече от три години, т.е. минималният срок на притежаване на недвижимия жилищен имот от 3 години е пряко свързан с необлагането на дохода от продажба или замяна на същия имот, който може да служи за задоволяване на жилищни нужди.
В описания от Вас случай за дата на придобиване на недвижимия жилищен имот следва да се приеме датата на въвеждането му в експлоатация, съобразно действащото законодателство, тъй като от тази дата се счита, че недвижимият имот може да служи за задоволяване на жилищни нужди, т.е. от датата на издаването на разрешението за ползване на жилищната сграда (21.06.2022 г.). В случай че от тази дата до датата на продажбата не са изминали три години, доходът от продажбата ще е облагаем.
Облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество се определя по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ и представлява положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи.
Цената на придобиване на имоти, придобити от замяната, се определят като се вземе под внимание разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 6 от ЗДДФЛ. Цената на придобиване е пазарната цена по чл. 10, ал. 4 от същия закон на имуществото, придобито при замяна, което означава, че непаричните доходи (обекти срещу право на строеж) се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена.
На основание § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ, "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), а именно: "пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
Попадайки в хипотезата на облагаем доход по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, за същия важат условията, редът, начинът и срокът за деклариране с ГДД, посочени по-горе за дохода от учреденото вещно право.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Собственик сте от 20 години на поземлен имот в гр. ....... През 2019 г. сте сключили предварителен договор за застрояване и въз основа на него на 21.10.2019 г. е издаден нотариален акт за учредяване на право на строеж върху недвижим имот срещу задължение за проектиране и строителство. Разрешението за ползване е от 21.06.2022 г.
Въпрос: При продажба на апартамент от кога се брои тригодишният срок и какви суми се дължат към НАП след продажбата му?
С оглед на изложената фактическа обстановка и относимите законови разпоредби се приема, че са налице две отделни сделки:
- първа сделка - физическо лице учредява право на строеж срещу задължение за построяване на обекти (замяна на учредено право на строеж срещу построени обекти);
- втора сделка - разпореждане с получените обекти чрез продажбата им.
1. Първа сделка - учредяване на право на строеж срещу обезщетение в обекти
При реализиране на първата сделка е налице получен непаричен доход, състоящ се от построените и предоставени Ви от фирмата обекти, в резултат на учреденото в полза на фирмата право на строеж. Така нареченото обезщетение представлява плащане от страна на фирмата срещу това, че тя получава право на строеж върху останалите обекти, които ще продава за своя сметка.
На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ непаричните доходи се смятат за придобити на датата на получаването на престацията.
Този непаричен доход подлежи на облагане по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ и на деклариране с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, Приложение № 5, в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.
Извод: Непаричният доход, представляващ получените обекти срещу учреденото право на строеж, се облага по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, остойностява се по пазарна цена към датата на придобиване и се декларира с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ в посочения срок.
2. Втора сделка - продажба на апартамента
Втората сделка е продажбата на апартамента, който сте получили в резултат на сделката по учредяване на право на строеж. Доходът от продажбата или замяната на този апартамент ще бъде необлагаем, ако са изпълнени условията на чл. 13 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б" от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:
- един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години;
- до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от пет години.
За целите на данъчния закон законодателят прави разлика между "недвижим жилищен имот" и "недвижим имот". По смисъла на § 1, т. 51 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ недвижим жилищен имот, във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1, е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди.
Посочената дефиниция не може да игнорира изискването на чл. 13, ал. 1, б. "а" от ЗДДФЛ между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната на недвижимия жилищен имот да са изминали повече от три години. Минималният срок на притежаване от три години е пряко свързан с необлагането на дохода от продажба или замяна на имота, който може да служи за задоволяване на жилищни нужди.
В описания от Вас случай за дата на придобиване на недвижимия жилищен имот следва да се приеме датата на въвеждането му в експлоатация съобразно действащото законодателство, тъй като от тази дата имотът може да служи за задоволяване на жилищни нужди. Това е датата на издаване на разрешението за ползване на жилищната сграда - 21.06.2022 г.
Ако от тази дата до датата на продажбата не са изминали три години, доходът от продажбата ще бъде облагаем.
Извод: Тригодишният срок по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ започва да тече от датата на разрешението за ползване (21.06.2022 г.). Ако към датата на продажбата не са изминали повече от три години, доходът от продажбата на апартамента е облагаем.
3. Определяне на облагаемия доход при облагаема продажба
Облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ и представлява положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи.
Цената на придобиване на имоти, придобити при замяна, се определя с оглед разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 6 от ЗДДФЛ. Цената на придобиване е пазарната цена по чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ на имуществото, придобито при замяна, което означава, че непаричните доходи (обекти срещу право на строеж) се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена.
На основание § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК, а именно: "пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
Когато доходът от продажбата попада в хипотезата на облагаем доход по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, за него се прилагат същите условия, ред, начин и срок за деклариране с годишна данъчна декларация, както за дохода от учреденото вещно право, посочени по-горе.
Извод: При облагаема продажба облагаемият доход е положителната разлика между продажната цена и пазарната цена на придобиване (определена по чл. 10, ал. 4 и чл. 33, ал. 6, т. 6 от ЗДДФЛ), намалена с 10% разходи, и се декларира по реда и в сроковете за ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
4. Характер на становището
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при последващо производство се установи различна фактическа обстановка.
