ОТНОСНО: Право на частичен данъчен кредит по смисъла на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция ОДОП ..... постъпи запитване с вх. № 96-00-250 от 17.10.2018г., относно третиране по Закона за данък върху добавената стойност на правото на данъчен кредит по фактури за разходи за стоки и услуги, свързани с ремонтна дейност.
Съгласно изложената фактическа обстановка, представляваното от Вас лице е регистрирано по материалния закон и извършва ремонтни дейности за подобряване инфраструктурата на територията на църковното настоятелство, която включва църковен храм, музей, културен дом и училище. Тези обекти са разположени на един административен адрес, застроени върху площта на имота. Музеят е обект на стопанска дейност поради посещаемостта от туристи, а при интерес от външни лица, културният дом се отдава часово под наем, като за тази дейност се издават фактури и се начислява данък.
Във връзка с гореизложеното, поставяте следните въпроси:
1.При получаване на фактури от изпълнители за описаните по-горе ремонтни дейности, в които е начислен данък върху добавената стойност, можете ли да ползвате данъчен кредит?
2.В случай, че не може да ползвате изцяло данъчен кредит по фактурите за ремонтните дейности с цел подобряване инфраструктурата на територията на настоятелството, на която се намират църковен храм, музей, културен дом и училище, на каква част от данъчния кредит имате право?
3.Ако имате право на частичен данъчен кредит, каква база следва да използвате за определяне на частта на правото на данъчен кредит по фактурите?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, поставените въпроси и относимата нормативна уредба в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното становище:
Тъй като в описаната от Вас фактическа обстановка e посочено, че се касае за получени услуги по ремонт на недвижим имот, изложеното по-долу становище е относимо към правото на данъчен кредит при ремонт на актив - недвижим имот.
В тази връзка, обръщам внимание на определението за "ремонт", дадено в Допълнителните разпоредби, Параграф Първи, т.32 от Закона за данък върху добавената стойност. "Ремонт" е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив (каквито са съответните сгради от недвижимия имот - на територията на Настоятелството), които разходи не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на същия този актив.
Когато съответното данъчно задължено лице получава облагаема доставка с място на изпълнение на територията на страната, било на стоки и/ или услуги, която използва за икономическата си дейност, така и за нужди и цели, различни от тази дейност (включително за лични нужди на лицето, собственика или персонала), ползването на пълен данъчен кредит представлява нарушение на механизма за коректното функциониране на данъка. В такива случаи, данъчно задължените лица не би следвало да приспадат или възстановяват начисления им данък за онази част от получените от тях доставки на стоки и/ или услуги, които не използват за целите на икономическата си дейност.
Именно, в тази хипотеза, възниква правото на "пропорционално приспадане" на данъка върху добавената стойност. Този режим е предвиден в разпоредбата на чл.73б от Закона за данък върху добавената стойност.
Изложеното по-горе уточнение е във връзка с третирането от Закона за данък върху добавената стойност на правото на приспадане на данъчен кредит пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност при получаването на услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи по смисъла на т.83, б."б" от Параграф Първи на ДР на ЗДДС (каквито са получените от Църковното настоятелство услуги по ремонт).
Съгласно разпоредбата на чл.73б, т.2 от Закона за данък върху добавената стойност, за стоки и услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи, регистрирано лице може да упражни право на данъчен кредит за размера на данъка, съответстващ на използването на стоката или услугата в рамките на независимата си икономическа дейност за извършването на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, и за доставки или дейности, за които няма такова право, като в този случай, не прилага разпоредбата на чл.73 от материалния закон. За тази цел, съответното данъчно задължено лице определя с разумно обоснован метод размера на данъчния кредит на който има право за тези, получени от него стоки и услуги. Именно, в тази категория активи попадат разходите, свързани с ползването и поддръжката на имоти, автомобили, и пр. Т.е., при пропорционалното приспадане на данъчен кредит за тези разходи, съответното данъчно задължено лице може да ползва пропорцията, която вече е направило по отношение използването на съответния актив (недвижим имот) в независимата си икономическа дейност, както за доставки за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки за които, такова право няма да възникне.
Обръщам внимание, че при използване на стоки или услуги, различни от дълготрайни активи (каквито биха били получените от лицето услуги по ремонтни дейности на сградите в съответния недвижим имот), за които представляваното от Вас лице е приспаднало данъчен кредит при условията на чл.73б от закона, за ползването на същите активи извън независимата му икономическа дейност, в т.ч. и за личното потребление на същите тази активи не се отчита доставка по смисъла на материалния закон и респективно данък не се начислява.
Посочената по-горе разпоредба от закона, по отношение пропорционалното приспадане на данъчен кредит за стоки и услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗДДС, е само опция за регистрираните лица.
В случай, че представляваното от Вас лице не се възползва от правото си по чл.73б от материалния закон, обръщам внимание на общата разпоредба от същия, касаеща правото на частичен данъчен кредит, а именно, текста на чл.73 от същия закон.
Регистрираното лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. В тази хипотеза, размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. По отношение формирането на съответните обороти, следва да обърнете внимание на разпоредбите на чл.73, ал.3 и 4 от закона.
Следва да имате предвид, че размерът на частичният данъчен кредит по чл.73, ал.2 от ЗДДС се преизчислява в последния данъчен период на текущата календарна година на базата на показателите по чл.73, ал. 3 и ал.4 от същия закон за текущата календарна година.
Представеното лице е регистрирано по ЗДДС и извършва ремонтни дейности за подобряване на инфраструктурата на територията на църковно настоятелство. На тази територия се намират църковен храм, музей, културен дом и училище, разположени на един административен адрес и застроени върху площта на имота. Музеят е обект на стопанска дейност поради посещаемостта от туристи. Културният дом при интерес от външни лица се отдава часово под наем, като за тази дейност се издават фактури и се начислява данък.
Във връзка с това са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: При получаване на фактури от изпълнители за описаните по-горе ремонтни дейности, в които е начислен данък върху добавената стойност, можете ли да ползвате данъчен кредит?
Въпрос 2: В случай, че не може да ползвате изцяло данъчен кредит по фактурите за ремонтните дейности с цел подобряване инфраструктурата на територията на настоятелството, на която се намират църковен храм, музей, културен дом и училище, на каква част от данъчния кредит имате право?
Въпрос 3: Ако имате право на частичен данъчен кредит, каква база следва да използвате за определяне на частта на правото на данъчен кредит по фактурите?
Правна квалификация на ремонтните дейности и общи принципи
Посочено е, че се касае за получени услуги по ремонт на недвижим имот. Становището се отнася до правото на данъчен кредит при ремонт на актив - недвижим имот.
Съгласно определението за "ремонт" в Допълнителните разпоредби, параграф първи, т.32 от ЗДДС, "ремонт" е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив (в случая съответните сгради от недвижимия имот на територията на настоятелството), които разходи не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на същия този актив.
Когато данъчно задължено лице получава облагаема доставка с място на изпълнение на територията на страната - стоки и/или услуги - която използва както за икономическата си дейност, така и за нужди и цели, различни от тази дейност (включително за лични нужди на лицето, собственика или персонала), ползването на пълен данъчен кредит нарушава механизма за коректното функциониране на данъка. В такива случаи лицето не следва да приспада или възстановява начисления му данък за онази част от получените доставки на стоки и/или услуги, които не се използват за целите на икономическата дейност.
В тази хипотеза възниква правото на "пропорционално приспадане" на данъка върху добавената стойност. Този режим е предвиден в разпоредбата на чл.73б от ЗДДС.
Изложеното уточнение е във връзка с третирането по ЗДДС на правото на приспадане на данъчен кредит пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност при получаването на услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи по смисъла на т.83, б."б" от параграф първи на ДР на ЗДДС (каквито са получените от църковното настоятелство услуги по ремонт).
Извод: Ремонтните дейности върху сградите на настоятелството представляват услуги, които не са дълготрайни активи по смисъла на ЗДДС и за тях е приложим режимът на пропорционално приспадане на данъчен кредит при смесено използване за икономическа и неикономическа дейност.
Пропорционално приспадане по чл.73б от ЗДДС
Съгласно чл.73б, т.2 от ЗДДС, за стоки и услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи, регистрирано лице може да упражни право на данъчен кредит за размера на данъка, съответстващ на използването на стоката или услугата в рамките на независимата си икономическа дейност за извършването на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, и за доставки или дейности, за които няма такова право, като в този случай не се прилага разпоредбата на чл.73 от ЗДДС.
За тази цел данъчно задълженото лице определя с разумно обоснован метод размера на данъчния кредит, на който има право за тези получени стоки и услуги. В тази категория активи попадат разходите, свързани с ползването и поддръжката на имоти, автомобили и др.
При пропорционалното приспадане на данъчен кредит за тези разходи, данъчно задълженото лице може да ползва пропорцията, която вече е определило по отношение използването на съответния актив (недвижим имот) в независимата си икономическа дейност, както за доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки, за които такова право не възниква.
Обръща се внимание, че при използване на стоки или услуги, различни от дълготрайни активи (каквито са получените услуги по ремонтни дейности на сградите в съответния недвижим имот), за които лицето е приспаднало данъчен кредит при условията на чл.73б от ЗДДС, за ползването на същите активи извън независимата икономическа дейност, включително за личното потребление на тези активи, не се отчита доставка по смисъла на закона и данък не се начислява.
Посочената разпоредба относно пропорционалното приспадане на данъчен кредит за стоки и услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗДДС, е само опция за регистрираните лица.
Извод: Лицето може да ползва данъчен кредит по фактурите за ремонтните услуги в частта, съответстваща на използването на имота за независима икономическа дейност, като определя тази част с разумно обоснован метод по реда на чл.73б от ЗДДС; за използването на тези услуги извън икономическата дейност не се начислява данък и не се отчита доставка.
Право на частичен данъчен кредит по чл.73 от ЗДДС
В случай че представляваното лице не се възползва от правото си по чл.73б от ЗДДС, следва да се приложи общата разпоредба за частичен данъчен кредит - чл.73 от ЗДДС.
Съгласно чл.73, регистрираното лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.
В тази хипотеза размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между:
- оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и
- оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.
По отношение формирането на съответните обороти следва да се имат предвид разпоредбите на чл.73, ал.3 и ал.4 от ЗДДС.
Размерът на частичния данъчен кредит по чл.73, ал.2 от ЗДДС се преизчислява в последния данъчен период на текущата календарна година на базата на показателите по чл.73, ал.3 и ал.4 от ЗДДС за текущата календарна година.
Извод: Ако лицето не приложи режима по чл.73б от ЗДДС, то може да ползва частичен данъчен кредит по чл.73 от ЗДДС, като определя размера му чрез коефициент, базиран на оборота от облагаеми доставки с право на данъчен кредит спрямо общия оборот, и преизчислява този коефициент в последния данъчен период на годината.
Отговор по поставените въпроси
По въпрос 1: При получаване на фактури за ремонтните дейности с начислен ДДС, лицето има право да ползва данъчен кредит, но не в пълен размер, когато ремонтните услуги се използват както за независимата икономическа дейност (музей, отдаване под наем на културния дом), така и за дейности, за които няма право на данъчен кредит (напр. религиозна или друга нестопанска дейност).
Извод: Право на данъчен кредит е налице, но само в частта, съответстваща на използването на имота за независима икономическа дейност.
По въпрос 2: Когато не може да се ползва изцяло данъчен кредит по фактурите за ремонтните дейности, лицето има право на данъчен кредит само за частта от данъка, която съответства на използването на стоките и услугите за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит. Тази част може да се определи:
- или по реда на чл.73б от ЗДДС - чрез разумно обоснован метод, отразяващ степента на използване на имота за независима икономическа дейност,
- или по реда на чл.73 от ЗДДС - чрез коефициент, изчислен на база оборотите от доставки с право на данъчен кредит спрямо всички доставки и дейности.
Извод: Лицето има право на частичен данъчен кредит, равен на частта от данъка, съответстваща на използването на ремонта за доставки с право на данъчен кредит, определена по избрания от него приложим режим (чл.73б или чл.73 от ЗДДС).
По въпрос 3: Базата за определяне на частта на правото на данъчен кредит зависи от избрания режим:
- при прилагане на чл.73б от ЗДДС - лицето определя с разумно обоснован метод размера на данъчния кредит, на който има право, като използва пропорцията на използване на съответния недвижим имот за независима икономическа дейност спрямо общото му използване;
- при прилагане на чл.73 от ЗДДС - базата е коефициентът, изчислен като отношение между оборота от доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, и общия оборот от всички доставки и дейности, формиран съгласно чл.73, ал.3 и ал.4 от ЗДДС, като този коефициент се преизчислява в последния данъчен период на годината.
Извод: Базата за определяне на частичния данъчен кредит е или разумно обоснован метод, отразяващ степента на използване на имота за независима икономическа дейност (чл.73б от ЗДДС), или коефициент, изчислен на база оборотите по чл.73, ал.3 и ал.4 от ЗДДС (чл.73 от ЗДДС), в зависимост от това кой режим избере да приложи регистрираното лице.
