Изх. №23-22-1993/19.12. 2018 г.
ЗКПО - чл.3, ал.2;
ЗКПО - чл. 92, ал. 6;
СИДДО с Гърция - чл. 7; чл. 21; чл. 12 и чл. 23
ОТНОСНО: Данъчно третиране на доходи и печалби от чужбина; методи за избягване на двойното данъчно облагане, във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството е със седалище и адрес на управление в България. Извършени са сделки с предмет доставка на услуги: продажба на търговска марка и посредничество при продажби на едро и дребно, за което са издадени фактури към контрагент - лице, регистрирано за целите на ДДС в Гърция. При извършените разплащания от страна на гръцкото лице към българското дружество, по издадените фактури са удържани 10% от дължимите суми и е преведена разликата.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Има ли право гръцкото лице да удържа въпросните 10% под формата на окончателен данък?
2. По какъв начин българското дружество ще докаже плащането на този данък и по какъв начин той ще се отрази в годишната данъчна декларация по ЗКПО?
3. Какви декларации българското дружество има задължение да подава, съгласно данъчното законодателство в България, във връзка с тези доставки?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКПО, местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. В съответствие с вътрешното законодателство местното юридическо лице се облага за печалбите и доходите си от всички източници, т.е. за световния си доход.
Изложената в писменото запитване информация е изключително обща и неизяснена, поради което считам, че всеки договор трябва да бъде анализиран конкретно и в детайли с цел прилагане на дефинициите и разпоредбите на материалния закон. От съдържанието на запитването, може да се направи извод, че извършвате продажби на търговска марка и комисионни от продажби на стоки.
По принцип, съгласно вътрешните законодателства и действащите международни актове - спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), доходите от продажбата на стоки не подлежат на данъчно облагане в държавата - източник, освен ако не са реализирани чрез място на стопанска дейност в тази държава.
Доходите, свързани с търговска марка са обект на облагане с данък при източника само когато плащанията са за използването или правото за използване на марката, а не за продажбата й (чл. 12, ал. 3 от СИДДО с Гърция).
Сумите, начислени и изплатени за извършени услуги за посредничество също не са с характер на доход, облагаем при източника. Съгласно чл. 21 от СИДДО с Гърция, доходите които не са разгледани в предходните членове на тази спогодба, се облагат с данъци само в държавата, на която е местно лицето, на което е изплатено възнаграждението, при условие, че не са реализирани чрез място на стопанска дейност в другата държава - източник на дохода. В случая доходите на българското дружество от посреднически услуги, независимо къде възникват, подлежат на облагане в България.
Възможно е, разбира се, някои чуждестранни юрисдикции да предвиждат подобно данъчно облагане. В този случай обаче доходът би бил необлагаем, съгласно разпоредбите на приложимата СИДДО. С оглед на това няма основание за ползване на съответната спогодба, респективно няма основание за ползване на метод за избягване на двойното данъчно облагане, тъй като данъчното облагане в другата държава ще бъде в нарушение на разпоредбите на действащата Спогодба.
В текстовете, предвиждащи прилагането на методи съгласно действащите в България СИДДО, се съдържа ограничение, че тези методи се прилагат само ако съответният доход подлежи на облагане съгласно разпоредбите на съответната спогодба в държавата на източника. Извън тези случаи, т.е. когато данъчното облагане се извършва в нарушение на текстовете на приложимата СИДДО, държавата на местното лице, в случая България, не следва да признава и прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане. В тези случаи лицето подлежи на данъчно облагане съгласно разпоредбите на българското вътрешно законодателство, като то може да се обърне към държавата, от която произхожда дохода, с искане за възстановяване на недължимо събрания данък.
За да се избегне некоректното прилагане на методи за избягване на двойното данъчно облагане, във връзка с посоченото до тук, следва да имате предвид, че съгласно Модела на СИДДО на ОИСР, а съответно и в сключените от Република България СИДДО, се срещат обичайно следните два израза, които определят правомощията на държавите да облагат конкретен доход: "се облага само" и "може да се облага".
Когато е посочено, че даден доход "се облага само" в едната договаряща държава, това означава, че в другата договаряща държава този доход следва да бъде освободен от данъчно облагане. В тази връзка, ако текстовете в конкретната спогодба е използван този или подобен изказ и правомощията да облага даден доход са предоставени изцяло на България, съответното задължено лице няма основания да ползва метод за избягване на двойното данъчно облагане, независимо от факта, че в другата държава, в случая в нарушение на разпоредбите на приложимата СИДДО, е внесен данък.
Когато е използван изразът "може да се облага" по отношение на определен доход, това означава, че и двете държави облагат с данък този доход по следния начин: държавата на източника на дохода облага посочения доход със съответния данък, предвиден във вътрешното й законодателство (като се съобразява и с разпоредбите на конкретната СИДДО), а държавата на местното лице - бенефициент на дохода облага същия доход и едновременно с това прилага предвидения в СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Съгласно СИДДО с Гърция, печалбите от стопанска дейност на предприятието се облагат само в България, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в Гърция чрез намиращо се там място на стопанска дейност (чл. 7 от СИДДО). Ако предприятието извършва стопанска дейност по този начин, печалбите на предприятието могат да се облагат в другата държава, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.
Следователно, печалбите от стопанската дейност във връзка с продажби на търговска марка и посреднически услуги се облагат само в България. При тази хипотеза, както бе посочено по-горе, България не следва да признава и прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане. В тези случаи лицето подлежи на данъчно облагане съгласно разпоредбите на българското вътрешно законодателство, като то може да се обърне към държавата, от която произхожда дохода, с искане за възстановяване на недължимо събрания данък.
Ако предприятието извършва стопанска дейност в Гърция чрез намиращо се там място на стопанска дейност, то печалбите на предприятието могат да се облагат в Гърция, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.
Третата хипотеза, ако предприятието получава доходи от източник в Гърция от предоставяне на правото на ползване на търговска марка, и същото се квалифицира като авторски и лицензионни възнаграждения, то в този случай, следва да се има предвид СИДДО. В чл. 12 от Спогодбата са регламентирани доходите от авторските и лицензионни възнаграждения, като в ал. 2 от същата е уредено, че такива авторски и лицензионни възнаграждения могат да се облагат с данъци и в договарящата държава, от която произхождат, и съобразно законодателството на тази държава, но ако получателят е и притежател на авторските и лицензионните възнаграждения, така наложеният данък няма да надвишава 10 на сто от брутния размер на доходите от авторските и лицензионните възнаграждения.
В Спогодбата са регламентирани методи за избягване на двойното данъчно облагане, като в България двойното данъчно облагане се избягва по реда на чл. 23, ал. 2, букви "б" и "в" от СИДДО с Гърция. Съгласно разпоредбата, когато местно лице на България, получава дивиденти, лихви или авторски и лицензионни възнаграждения, които съгласно разпоредбите на чл. 10, 11 и 12 от тази спогодба могат да се облагат в Република Гърция, България ще приспада от данъка върху дивидентите, лихвите или авторските и лицензионните възнаграждения на това местно лице сума, равна на платения данък в Република Гърция. Въпреки това такова намаление няма да надвишава тази част от данъка, изчислена преди приспадането, която е причислима към такива дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, получени от Република Гърция.
При начислени и внесени данъци в другата държава (Гърция), предвид разпоредбите на съответната СИДДО се прилагат предвидените методи за премахване на двойното данъчно облагане, конкретно за случая за доходи от авторски и лицензионния възнаграждения е приложим методът на данъчен кредит, по аргумент на чл. 23, ал. 2 от Спогодбата, а за печалби от стопанска дейност чрез място на стопанска дейност е приложим методът освобождаване с прогресия.
На практика избягването на двойно данъчно облагане се извършва чрез подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО заедно с Приложение № 2 за печалби (доходи), обложени в чужбина, за които се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане. В резултат на това ще се определи полагащия се корпоративен данък, намален с размера на удържания в чужбина данък, за който е признат данъчен кредит. Дружеството следва да приложи към годишната данъчна декларация доказателства за размера на внесените в чужбина (Гърция) данъци, по аргумент на чл. 92, ал. 6 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: Дружеството е със седалище и адрес на управление в България. Извършени са сделки с предмет доставка на услуги - продажба на търговска марка и посредничество при продажби на едро и дребно. За тези услуги са издадени фактури към контрагент - лице, регистрирано за целите на ДДС в Гърция. При разплащанията по фактурите гръцкото лице е удържало 10% от дължимите суми като данък и е превело разликата.
Във връзка с това са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Има ли право гръцкото лице да удържа въпросните 10% под формата на окончателен данък?
Въпрос 2: По какъв начин българското дружество ще докаже плащането на този данък и по какъв начин той ще се отрази в годишната данъчна декларация по ЗКПО?
Въпрос 3: Какви декларации българското дружество има задължение да подава, съгласно данъчното законодателство в България, във връзка с тези доставки?
Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. Тоест местното юридическо лице се облага за печалбите и доходите си от всички източници (световен доход).
Информацията в запитването е обща и неизяснена, поради което всеки конкретен договор следва да се анализира подробно с оглед прилагане на дефинициите и разпоредбите на материалния закон. От изложеното може да се направи извод, че се извършват продажби на търговска марка и се получават комисионни от продажби на стоки.
По принцип, съгласно вътрешните законодателства и действащите спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), доходите от продажба на стоки не подлежат на данъчно облагане в държавата - източник, освен ако не са реализирани чрез място на стопанска дейност в тази държава.
Доходите, свързани с търговска марка, са обект на облагане с данък при източника само когато плащанията са за използването или правото за използване на марката, а не за продажбата й, съгласно чл. 12, ал. 3 от СИДДО с Гърция.
Сумите, начислени и изплатени за извършени услуги за посредничество, не са с характер на доход, облагаем при източника.
Съгласно чл. 21 от СИДДО с Гърция доходите, които не са разгледани в предходните членове на спогодбата, се облагат с данъци само в държавата, на която е местно лицето, на което е изплатено възнаграждението, при условие че не са реализирани чрез място на стопанска дейност в другата държава - източник на дохода. В случая доходите на българското дружество от посреднически услуги, независимо къде възникват, подлежат на облагане в България.
Възможно е някои чуждестранни юрисдикции да предвиждат подобно данъчно облагане. В такъв случай обаче доходът би бил необлагаем съгласно разпоредбите на приложимата СИДДО. Поради това няма основание за ползване на съответната спогодба, респективно няма основание за прилагане на метод за избягване на двойното данъчно облагане, тъй като данъчното облагане в другата държава би било в нарушение на разпоредбите на действащата спогодба.
В текстовете, предвиждащи прилагането на методи съгласно действащите в България СИДДО, е предвидено ограничение, че тези методи се прилагат само ако съответният доход подлежи на облагане съгласно разпоредбите на съответната спогодба в държавата на източника. Извън тези случаи, тоест когато данъчното облагане се извършва в нарушение на текстовете на приложимата СИДДО, държавата на местното лице (в случая България) не следва да признава и прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане. В тези случаи лицето подлежи на данъчно облагане съгласно разпоредбите на българското вътрешно законодателство, като може да се обърне към държавата, от която произхожда доходът, с искане за възстановяване на недължимо събрания данък.
За да се избегне некоректното прилагане на методи за избягване на двойното данъчно облагане, следва да се има предвид, че съгласно Модела на СИДДО на ОИСР и в сключените от Република България СИДДО обичайно се използват два израза, определящи правомощията на държавите да облагат конкретен доход: "се облага само" и "може да се облага".
Когато е посочено, че даден доход "се облага само" в едната договаряща държава, това означава, че в другата договаряща държава този доход следва да бъде освободен от данъчно облагане. Ако в конкретната спогодба е използван този или подобен изказ и правомощията да облага даден доход са предоставени изцяло на България, задълженото лице няма основание да ползва метод за избягване на двойното данъчно облагане, независимо че в другата държава, в нарушение на разпоредбите на приложимата СИДДО, е внесен данък.
Когато е използван изразът "може да се облага" по отношение на определен доход, това означава, че и двете държави облагат този доход, както следва: държавата на източника на дохода облага дохода със съответния данък, предвиден във вътрешното й законодателство (съобразно разпоредбите на конкретната СИДДО), а държавата на местното лице - бенефициент на дохода, също облага този доход и едновременно с това прилага предвидения в СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Съгласно чл. 7 от СИДДО с Гърция печалбите от стопанска дейност на предприятието се облагат само в България, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в Гърция чрез намиращо се там място на стопанска дейност. Ако предприятието извършва стопанска дейност по този начин, печалбите му могат да се облагат в другата държава, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.
Следователно печалбите от стопанската дейност във връзка с продажби на търговска марка и посреднически услуги се облагат само в България. При тази хипотеза България не следва да признава и прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане. В тези случаи лицето подлежи на данъчно облагане съгласно разпоредбите на българското вътрешно законодателство, като може да се обърне към държавата, от която произхожда доходът, с искане за възстановяване на недължимо събрания данък.
Ако предприятието извършва стопанска дейност в Гърция чрез намиращо се там място на стопанска дейност, печалбите на предприятието могат да се облагат в Гърция, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.
Трета хипотеза е, ако предприятието получава доходи от източник в Гърция от предоставяне на правото на ползване на търговска марка и този доход се квалифицира като авторски и лицензионни възнаграждения. В този случай следва да се има предвид чл. 12 от СИДДО с Гърция, където са регламентирани доходите от авторски и лицензионни възнаграждения. В чл. 12, ал. 2 е уредено, че такива възнаграждения могат да се облагат с данъци и в договарящата държава, от която произхождат, и съобразно законодателството на тази държава, но ако получателят е и притежател на авторските и лицензионните възнаграждения, данъкът няма да надвишава 10% от брутния размер на доходите от авторските и лицензионните възнаграждения.
В спогодбата са регламентирани методи за избягване на двойното данъчно облагане, като в България двойното данъчно облагане се избягва по реда на чл. 23, ал. 2, букви "б" и "в" от СИДДО с Гърция.
Извод: По принцип, при описаните доходи от продажба на търговска марка (като продажба, а не предоставяне на право на ползване) и посреднически услуги, печалбите на българското дружество подлежат на облагане само в България, при липса на място на стопанска дейност в Гърция, и в тази хипотеза няма основание за прилагане на метод за избягване на двойното данъчно облагане по СИДДО с Гърция; при квалифициране на плащанията като авторски и лицензионни възнаграждения се прилага чл. 12 от СИДДО с Гърция с максимална ставка 10% и методите по чл. 23, ал. 2, букви "б" и "в" от спогодбата.
