2_303/19.03.2015г.
Относно: данъчно третиране на социални разходи, предоставени на персонала под формата на ваучери за храна, съгласно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/.
В писмено запитване, заведено в Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" ...................... , сте изложили следните обстоятелства:
Едно и също физическо лице е собственик на две фирми, които работят в сферата на търговията, осъществявана в магазини за продажби на дребно.
Назначеният персонал работи в условията на сумирано отчитане на работното време на основание чл.142, ал.2 от Кодекса на труда /КТ/ и не е налице непрекъснат цикъл на работа. Спазвате разпоредбите на КТ относно работното време, заработено възнаграждение и тяхното документално отчитане. Три от назначените лица са на 4-ри часов работен ден и в двете фирми. Поради проблеми, свързани с преместване на търговски обект и намаляване обема на работата, в дружествата има и работници в неплатен отпуск.
Във връзка с изложеното питате ще се третират ли като социални разходи по реда на чл.209, ал.1 от ЗКПО предоставените от работодателят ваучери за храна при следните условия:
- ако назначените работници на 4-ри часов работен ден получават ваучери за храна на стойност два пъти по-малка от стойността на ваучерите, които ще получават работниците, назначени на 8-часово работно време;
- ако лицата, които са в неплатен отпуск не получават ваучери за храна;
- ако лицата, освободени от работа през месеца получават ваучери за храна, чиято стойност е съотносима на отработените дни.
Предвид така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗКПО, на основание чл.10, ал.1, т.10 от Закона за Националната агенция за приходите изразяваме следното становище по поставените въпроси:
На основание чл.209, ал.1 от ЗКПО не се облагат с данък социалните разходи по чл.204, т. 2, буква "б" в размер до 60 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато са налице едновременно всички условия посочени в закона.
Видно от цитираната разпоредба, за да се приложи благоприятният режим на чл.209 от ЗКПО на първо място разходите за ваучери за храна трябва да попадат в обхвата на дефиницията за "социални разходи, предоставени в натура", дадена с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. А на следващо място, за да не се облагат с данък върху разходите, разходите за ваучери за храна трябва да отговарят на изискванията на чл.209, ал. 1, т. 1 - т. 5 от ЗКПО.
Според разпоредбата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл.293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Предвид коментираното дотук, поставените от Вас въпроси се свеждат до това, дали при предоставянето на ваучери за храна на персонала на различна стойност в зависимост от отработените часове/дни, е налице достъпност на социалната придобивка за всички наети лица.
За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях. Макар да са свързани с правоотношението между работодател и наети лица, социалните придобивки не могат да бъдат в зависимост от престацията на работната сила. Тяхната цел е да обезпечи потребности на наетите лица, които засягат пряко и непосредствено живота и бита им през времето, когато те са наети от този работодател, а тези потребности не са в зависимост от заеманата от лицето позиция или отработените от него часове/дни.
Ако дружеството предоставя ваучери за храна на различна стойност в зависимост от качеството на положения труд или от отработените дни и/или часове от отделните членове на персонала, няма да е налице изпълнение на изискванията за достъпност на социалната придобивка за всички наети лица. Това означава, че разходите за ваучери за храна не представляват социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и респективно не подлежат на облагане с данък върху социалните разходи, съответно за тях не е приложима разпоредбата на чл.209 от ЗКПО. След като не изпълняват изискванията за социални разходи, които съгласно чл.206 от ЗКПО са данъчно признати, разходите за ваучери за храна няма да бъдат признати за данъчни цели на основание чл.26, т.1 от ЗКПО, защото по естеството си те не са свързани с дейността.
Няма нормативна пречка да се изплащат ваучери и на лицата през месеца, в който те прекратяват трудовото правоотношение с работодателя, при положение, че е спазено изискването договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите да е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца.
Следва да имате предвид, че трайна тенденция относно тълкуването на понятието "достъпност" е и практиката на Върховния административен съд /ВАС/, постановена във връзка с казуси, свързани с данъчно третиране на социалните разходи, да не се третират като социални разходи придобивки, които се предоставят в зависимост от резултатите от положения труд или от отработените дни, които са по-скоро фактори за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределение на средствата за социално-битово и културно обслужване.
Обръщаме внимание, че разходите за ваучери за храна, които не са предоставени по реда на ЗКПО и/или не се третират като социални разходи, не попадат в изключените от облагане доходи по чл. 24, ал. 2, т. 1, буква "е" и чл. 24, ал. 2, т. 9 на ЗДДФЛ. В съответствие с разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, същите представляват облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица - работници, служители или лица, наети по договор за управление и контрол.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: едно и също физическо лице е собственик на две фирми, осъществяващи търговска дейност в магазини за продажби на дребно. Персоналът работи при сумирано изчисляване на работното време по чл.142, ал.2 от Кодекса на труда, без непрекъснат цикъл на работа. Спазват се разпоредбите на КТ относно работното време, възнагражденията и тяхното документално отчитане. Три от наетите лица работят на 4-часов работен ден и в двете фирми. Поради преместване на търговски обект и намаляване на обема на работа има работници в неплатен отпуск.
Във връзка с това са поставени следните въпроси:
Въпрос: Ще се третират ли като социални разходи по реда на чл.209, ал.1 от ЗКПО предоставените от работодателя ваучери за храна при следните условия:
- ако назначените работници на 4-ри часов работен ден получават ваучери за храна на стойност два пъти по-малка от стойността на ваучерите, които ще получават работниците, назначени на 8-часово работно време;
- ако лицата, които са в неплатен отпуск, не получават ваучери за храна;
- ако лицата, освободени от работа през месеца, получават ваучери за храна, чиято стойност е съотносима на отработените дни.
На основание чл.209, ал.1 от ЗКПО не се облагат с данък социалните разходи по чл.204, т.2, буква "б" в размер до 60 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато са налице едновременно всички условия, посочени в закона.
За да се приложи режимът по чл.209 от ЗКПО, на първо място разходите за ваучери за храна трябва да попадат в обхвата на дефиницията за "социални разходи, предоставени в натура" по § 1, т.34 от ДР на ЗКПО. На следващо място, за да не се облагат с данък върху разходите, тези разходи трябва да отговарят на изискванията на чл.209, ал.1, т.1 - т.5 от ЗКПО.
Съгласно § 1, т.34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл.294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл.293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ съществуват парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Поставените въпроси се свеждат до това дали при предоставяне на ваучери за храна на персонала в различен размер в зависимост от отработените часове или дни е налице "достъпност" на социалната придобивка за всички наети лица.
За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях. Макар да са свързани с правоотношението между работодател и наети лица, социалните придобивки не могат да бъдат поставени в зависимост от престацията на работната сила. Целта им е да обезпечат потребности на наетите лица, които пряко и непосредствено засягат живота и бита им през времето, когато са наети от съответния работодател, а тези потребности не зависят от заеманата позиция или от отработените часове/дни.
Ако дружеството предоставя ваучери за храна на различна стойност в зависимост от качеството на положения труд или от отработените дни и/или часове от отделните членове на персонала, не е изпълнено изискването за достъпност на социалната придобивка за всички наети лица. В този случай разходите за ваучери за храна не представляват социални разходи по смисъла на § 1, т.34 от ДР на ЗКПО и съответно не подлежат на облагане с данък върху социалните разходи и за тях не е приложима разпоредбата на чл.209 от ЗКПО.
След като не изпълняват изискванията за социални разходи, които по силата на чл.206 от ЗКПО са данъчно признати, разходите за ваучери за храна няма да бъдат признати за данъчни цели на основание чл.26, т.1 от ЗКПО, тъй като по естеството си не са свързани с дейността.
Извод: Ваучери за храна, предоставяни в различен размер според отработените часове/дни или качеството на труда, не се третират като социални разходи по § 1, т.34 от ДР на ЗКПО, не се облагат с данък върху социалните разходи по чл.204 и чл.209 от ЗКПО и не са данъчно признати разходи по чл.206 и чл.26, т.1 от ЗКПО.
Няма нормативна пречка да се изплащат ваучери за храна и на лицата през месеца, в който те прекратяват трудовото правоотношение с работодателя, при условие че е спазено изискването договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите да не е по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца.
Извод: Ваучери за храна могат да се предоставят и в месеца на прекратяване на трудовото правоотношение, ако е изпълнено изискването за съпоставимост на основното месечно възнаграждение с това за предходните три месеца.
Посочва се, че трайна тенденция в практиката на Върховния административен съд относно тълкуването на понятието "достъпност" при социалните разходи е да не се третират като социални разходи придобивки, които се предоставят в зависимост от резултатите от положения труд или от отработените дни. Такива придобивки се приемат по-скоро като фактор за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не като средство за разпределение на средства за социално-битово и културно обслужване.
Извод: Придобивки, обвързани с резултатите от труда или отработеното време, се квалифицират като елемент на трудово стимулиране, а не като социални разходи по смисъла на ЗКПО.
Обръща се внимание, че разходите за ваучери за храна, които не са предоставени по реда на ЗКПО и/или не се третират като социални разходи, не попадат в изключените от облагане доходи по чл.24, ал.2, т.1, буква "е" и чл.24, ал.2, т.9 от ЗДДФЛ. Съгласно чл.24, ал.1 от ЗДДФЛ тези суми представляват облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица - работници, служители или лица, наети по договор за управление и контрол.
Извод: Ваучерите за храна, които не се третират като социални разходи по ЗКПО, представляват облагаем доход от трудови правоотношения по чл.24, ал.1 от ЗДДФЛ и не попадат в необлагаемите доходи по чл.24, ал.2, т.1, буква "е" и чл.24, ал.2, т.9 от ЗДДФЛ.
