Изх. № М-94-К-359 #1
Дата: 17.08.2023 г.
ЗКПО, чл. 2, чл. 12, чл. 13, чл. 194, чл. 197, чл. 200, чл. 201, чл. 202
ДОПК, чл. 136, чл. 137, чл. 138, чл. 139, чл. 142
СИДДО с Швейцария, чл. 10
Споразумението от 2005 г. между ЕО и Конфедерация Швейцария за предвиждане на мерки, еквивалентни на тези, определени в Директива 2003/48/ЕО на Съвета относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания, чл. 9
ОТНОСНО:Ваше писмено запитване с вх. № М-94-К-359/... по описа на Централно управление на Националната агенция за приходите относно данъчното третиране на доходи от дивидент
Съгласно представената във Вашето запитване фактическа обстановка, eдноличен собственик на капитала на "Х" ЕООД е "Х" АД - чуждестранно юридическо лице, регистрирано в Швейцария. В тази връзка желаете да получите информация каква би следвала да бъде процедурата при разпределяне на неразпределена печалба за минали години, под формата на изплащане на дивидент, спрямо чл. 194 от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) и Спогодбата между Република България и Конфедерация Швейцария за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото(СИДДО), като поставяте следните въпроси:
- Трябва ли българското юридическо лице да удържи данък дивидент при изплащане на дивидентите от разпределената печалба къмшвейцарското дружество?
- Трябва ли българското юридическо лице да удържи данък при източника при изплащането на дивидентите от разпределената печалба към швейцарското дружество?
- Приложима ли е в посочения случайСИДДО с Швейцария?
- В случай че се приложи чл. 10 от СИДДО и се заплати данък дивидент в България, какъв документ би следвало да се представи пред швейцарските власти и швейцарската федерална данъчна администрация?
- В случай че се приложи чл. 10 от СИДДО и българското юридическо лице не удържи данък дивидент при разпределяне на печалбата към "Х" АД, какъв документ би следвало да се представи от швейцарската данъчна администрация пред Национална агенция за приходите?
Във връзка с поставените от Вас въпроси и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенцияза приходите, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица, които получават доходи от източник в България са определени като данъчно задължени лица. В чл. 12 от ЗКПО изрично са изброени доходите на чуждестранни лица, които са от източник в България, като в ал. 4 попадат доходите от дивиденти от участие в местни юридически лица. Съгласно чл. 194, ал. 1 от ЗКПО с данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени (персонифицирани) от местни юридически лица в полза на:
1. чуждестранни юридически лица, с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридическо лице чрез място на стопанска дейност в страната;
2. местни юридически лица, които не са търговци, включително на общини.
Изключения от това правило са случаите по ал. 3 на същия член, когато дивидентите се разпределят в полза на:
1. местно юридическо лице, което участва в капитала на дружество като представител на държавата;
2. договорен фонд;
3. чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз (ЕС), или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалба.
Доколкото в настоящия случай предвидените в закона изключения не са налице, е дължим данък при източника по чл. 194, ал. 1 от ЗКПО, който е окончателен и се удържа от местните юридически лица, разпределящи дивиденти или ликвидационни дялове (чл. 194, ал. 2 от ЗКПО). Данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника за доходите от дивиденти, е брутният размер на разпределените дивиденти, а данъчната ставка за данъка е 5 на сто (чл. 197 и чл. 200 от ЗКПО).
Същевременно съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор.
Съществуват два международни акта, които регулират облагането на доходите от дивидент в трансгранична ситуация.
Между Европейската общност и Конфедерация Швейцария е сключено Споразумението от 2005 г. между ЕО и Конфедерация Швейцария за предвиждане на мерки, еквивалентни на тези, определени в Директива 2003/48/ЕО на Съвета относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания (Споразумение).
С Решение (ЕС) 2015/2400 на Съвета от 8 декември 2015 г. от името на Съюза се одобрява Протокол за изменение на Споразумението от 2005 г. между ЕО и Конфедерация Швейцария за предвиждане на мерки, еквивалентни на тези, определени в Директива 2003/48/ЕО на Съвета относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания(Протокол).
Съгласно член 1 от Протокола заглавието на Споразумението се заменя със "Споразумение между Европейския съюз и Конфедерация Швейцария за автоматичен обмен на информация за финансови сметки с оглед подобряване спазването на данъчното законодателство в международен план".Протоколът е публикуван на 19.12.2015 г. в Официален вестник на Европейския съюз L 333/12.
В разпоредбата на чл. 9, т. 1 от Споразумението е предвидено, че дивидентите, изплащани от дъщерните дружества на дружествата-майки, не са предмет на данъчно облагане в държавата-източник, когато са изпълнени определените в тази разпоредба условия. Съгласно чл. 9, т. 3 от Споразумението не се засягат действащите спогодби за избягване на двойното данъчно облагане между Швейцария и държавите членки, в които е предвидено по-благоприятно данъчно облагане на плащанията на дивиденти.
Следователно, доходите от източник в България, реализирани от разпределение на дивидент в полза на швейцарското дружество "Х" АД няма да подлежат на облагане по реда на ЗКПО, в случай че са изпълнени посочените в Споразумението условия. В случай че поне едно от тези условия за освобождаване от облагане не е изпълнено към момента на начисляването на дивидента, основанието за прилагането на Споразумението отпада и следва да се приложи СИДДО с Швейцария.
В общия случай, съгласно чл. 10, ал. 1 от СИДДО дивидентите, платени от дружество, което е местно лице на едната договаряща държава (в случая - България), на местно лице на другата договаряща държава (Швейцария), могат да се облагат с данък в тази друга държава (Швейцария).
В следващата алинея 2 на посочената разпоредба е регламентирано, че тези дивиденти могат да се облагат и в съответствие със законодателство на държавата на дружеството- платец на дивидентите (България). В този случай обаче, ако получателят на дивидентите е местно лице на другата договаряща държава (Швейцария), така начисленият данък няма да надвишава 10 % от брутната сума на дивидентите.
В ал. 3 на същата разпоредба обаче са предвидени няколко изключения от горното правило, на основание на които България следва да освободи от облагане тези дивиденти, ако притежателят на дивидентите е:
а) дружество (различно от гражданско дружество), което е местно лице на Швейцария и което притежава пряко поне 10% от имуществото на българското дружество, изплащащо дивидентите, за поне една година преди изплащането на дивидентите; или
б) пенсионна схема; или
в) Централната банка на Швейцария.
Следва да имате предвид, че съгласно чл. 10, ал. 5 от СИДДО с Швейцария, България има право да откаже освобождаване от облагане по смисъла на ал. 3 на този член в случаите на скрито разпределение на печалба. Разпоредбите на чл. 10 от СИДДО с Швейцария също така не са приложими в случаите, когато дивидентите са платени по или като част от споразумение за насочване на доход по смисъла на т. 6 от Протокол между правителството на Република България и Швейцарския федерален съвет към СИДДО.
С оглед на горното, при положение че случаят не касае дивиденти, платени по или като част от споразумение за насочване на доход, или скрито разпределение на печалба и са изпълнени условията на чл. 10, ал. 3, б. "а" от спогодбата, чуждестранното лице може да бъде освободено от облагане в България за получените дивиденти.
В този случай следва да се има предвид, че данъчните облекчения, предвидени в СИДДО с Швейцария, могат да се ползват само след удостоверяване на основанията за това. Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава ХVI, раздел III, чл. 135 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), като редът за удостоверяване на предпоставките за прилагане на спогодбата е в зависимост от размера на реализирания доход. Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, при положение че общият размер на доходите на чуждестранното лице с източник от България и платец българското дружество "Х" ЕООД не надвишава 500 000 лв. годишно, обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК следва да се удостоверят пред платеца на дохода. В случаите по чл. 142, ал. 2 от ДОПК, когато общият размер на реализираните от чуждестранното лице доходи надвиши 500 000 лв. в рамките на данъчната година, основанията за прилагане на СИДДО по отношение на общия размер на доходите се удостоверяват по реда на чл. 137-139 от ДОПК. И в двете хипотези обаче чуждестранното лице следва да представи удостоверение за местно лице на Швейцария за годината на реализиране на дохода (издадено от компетентните данъчни власти на Швейцария), декларация по чл. 137, ал. 3 от ДОПК за действителен притежател на дохода и за липса на място на стопанска дейност в страната, с което е свързан реализираният доход, и доказателства за вида, размера и основанието за неговото реализиране.
Когато някое от условията за освобождаване от облагане, предвидени в Споразумението, не е изпълнено към момента на начисляването на дивидента или когато лицето не спази процедурата за прилагане на СИДДО, разпределените дивиденти от местното юридическо лице в полза на швейцарското дружеството подлежат на облагане с данък при източника съгласно чл. 194, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. В този случай платецът на доходите -"Х" ЕООД, следва да внесе дължимия данък в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решение за разпределяне на дивиденти (чл. 202, ал. 1 от ЗКПО). Дължимият данък се внася в съответната териториална дирекция на НАП по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода (чл. 202, ал. 3 от ЗКПО).
По искане на заинтересованото лице за внесения по реда на този закон данък върху доходи на чуждестранни юридически лица се издава удостоверение по образец. Удостоверението се издава от териториалната дирекция на НАП, където е подадена или подлежи на подаване декларацията по чл. 201, ал. 1 от ЗКПО.
ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА
Съгласно изложената във запитването фактическа обстановка, едноличен собственик на капитала на "Х" ЕООД е "Х" АД - чуждестранно юридическо лице, регистрирано в Швейцария. В тази връзка се поставят въпроси относно данъчното третиране по чл. 194 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Спогодбата между Република България и Конфедерация Швейцария за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (СИДДО) при разпределяне на неразпределена печалба за минали години под формата на дивидент към швейцарското дружество "Х" АД.
Въпрос: Трябва ли българското юридическо лице да удържи данък дивидент при изплащане на дивидентите от разпределената печалба към швейцарското дружество?
Въпрос: Трябва ли българското юридическо лице да удържи данък при източника при изплащането на дивидентите от разпределената печалба към швейцарското дружество?
Въпрос: Приложима ли е в посочения случай СИДДО с Швейцария?
Въпрос: В случай че се приложи чл. 10 от СИДДО и се заплати данък дивидент в България, какъв документ би следвало да се представи пред швейцарските власти и швейцарската федерална данъчна администрация?
Въпрос: В случай че се приложи чл. 10 от СИДДО и българското юридическо лице не удържи данък дивидент при разпределяне на печалбата към "Х" АД, какъв документ би следвало да се представи от швейцарската данъчна администрация пред Национална агенция за приходите?
Във връзка с поставените въпроси и при съобразяване на относимата нормативна уредба се излага следното становище.
1. Данъчно задължени лица и доходи от източник в България
Съгласно чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица, които получават доходи от източник в България, са данъчно задължени лица.
В чл. 12 от ЗКПО са изброени доходите на чуждестранни лица, които са от източник в България. В ал. 4 на този член са включени доходите от дивиденти от участие в местни юридически лица.
Извод: Чуждестранното юридическо лице "Х" АД, регистрирано в Швейцария, което получава дивиденти от "Х" ЕООД - местно юридическо лице, реализира доход от източник в България по смисъла на чл. 12, ал. 4 във връзка с чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.
2. Облагане с данък при източника по ЗКПО
Съгласно чл. 194, ал. 1 от ЗКПО с данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени (персонифицирани) от местни юридически лица в полза на:
- чуждестранни юридически лица, с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридическо лице чрез място на стопанска дейност в страната;
- местни юридически лица, които не са търговци, включително общини.
В ал. 3 на чл. 194 от ЗКПО са предвидени изключения от това правило, когато дивидентите се разпределят в полза на:
- местно юридическо лице, което участва в капитала на дружество като представител на държавата;
- договорен фонд;
- чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалба.
В разглеждания случай тези изключения не са налице. Поради това е дължим данък при източника по чл. 194, ал. 1 от ЗКПО, който е окончателен и се удържа от местните юридически лица, разпределящи дивиденти или ликвидационни дялове - чл. 194, ал. 2 от ЗКПО.
Съгласно чл. 197 и чл. 200 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника за доходите от дивиденти, е брутният размер на разпределените дивиденти, а данъчната ставка за данъка е 5 на сто.
Извод: При липса на приложим международен договор, дивидентите, разпределени от "Х" ЕООД в полза на "Х" АД, подлежат на облагане с окончателен данък при източника по чл. 194, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, с данъчна ставка 5% върху брутния размер на дивидента.
3. Приложимост на международни договори - общ принцип
Съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор.
Извод: При наличие на приложим международен договор, чиито разпоредби се различават от тези на ЗКПО, предимство имат разпоредбите на международния договор.
4. Споразумението между ЕС и Конфедерация Швейцария
Съществуват два международни акта, които регулират облагането на доходите от дивидент в трансгранична ситуация между България и Швейцария.
Първият е Споразумението от 2005 г. между Европейската общност и Конфедерация Швейцария за предвиждане на мерки, еквивалентни на тези, определени в Директива 2003/48/ЕО на Съвета относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания (Споразумение).
С Решение (ЕС) 2015/2400 на Съвета от 8 декември 2015 г. от името на Съюза е одобрен Протокол за изменение на Споразумението от 2005 г. Съгласно член 1 от Протокола заглавието на Споразумението се заменя със "Споразумение между Европейския съюз и Конфедерация Швейцария за автоматичен обмен на информация за финансови сметки с оглед подобряване спазването на данъчното законодателство в международен план". Протоколът е публикуван на 19.12.2015 г. в Официален вестник на Европейския съюз L 333/12.
В чл. 9, т. 1 от Споразумението е предвидено, че дивидентите, изплащани от дъщерните дружества на дружествата-майки, не са предмет на данъчно облагане в държавата-източник, когато са изпълнени определените в тази разпоредба условия.
Съгласно чл. 9, т. 3 от Споразумението не се засягат действащите спогодби за избягване на двойното данъчно облагане между Швейцария и държавите членки, в които е предвидено по-благоприятно данъчно облагане на плащанията на дивиденти.
Следователно, доходите от източник в България, реализирани от разпределение на дивидент в полза на швейцарското дружество "Х" АД, няма да подлежат на облагане по реда на ЗКПО, в случай че са изпълнени посочените в Споразумението условия.
В случай че поне едно от тези условия за освобождаване от облагане не е изпълнено към момента на начисляването на дивидента, основанието за прилагането на Споразумението отпада и следва да се приложи СИДДО с Швейцария.
Извод: Ако са изпълнени условията на чл. 9, т. 1 от Споразумението между ЕС и Конфедерация Швейцария, дивидентите, изплащани от "Х" ЕООД на "Х" АД, не се облагат в България. При неизпълнение на поне едно от тези условия Споразумението не се прилага и следва да се приложи СИДДО с Швейцария.
5. Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между България и Швейцария (СИДДО)
В общия случай, съгласно чл. 10, ал. 1 от СИДДО дивидентите, платени от дружество, което е местно лице на едната договаряща държава (в случая - България), на местно лице на другата договаряща държава (Швейцария), могат да се облагат с данък в тази друга държава (Швейцария).
Съгласно чл. 10, ал. 2 от СИДДО тези дивиденти могат да се облагат и в съответствие със законодателството на държавата на дружеството-платец на дивидентите (България). В този случай обаче, ако получателят на дивидентите е местно лице на другата договаряща държава (Швейцария), така начисленият данък няма да надвишава 10% от брутната сума на дивидентите.
В чл. 10, ал. 3 от СИДДО са предвидени изключения, при които България следва да освободи от облагане тези дивиденти, ако притежателят на дивидентите е:
- дружество (различно от гражданско дружество), което е местно лице на Швейцария и което притежава пряко поне 10% от имуществото на българското дружество, изплащащо дивидентите, за поне една година преди изплащането на дивидентите; или
- пенсионна схема; или
- Централната банка на Швейцария.
Съгласно чл. 10, ал. 5 от СИДДО с Швейцария България има право да откаже освобождаване от облагане по смисъла на ал. 3 на този член в случаите на скрито разпределение на печалба.
Разпоредбите на чл. 10 от СИДДО с Швейцария не са приложими в случаите, когато дивидентите са платени по или като част от споразумение за насочване на доход по смисъла на т. 6 от Протокола между правителството на Република България и Швейцарския федерален съвет към СИДДО.
Извод: При неприложимост на Споразумението между ЕС и Конфедерация Швейцария, дивидентите от "Х" ЕООД към "Х" АД се облагат по чл. 10 от СИДДО с Швейцария, като България може да обложи дивидентите до 10% от брутната сума, освен ако са изпълнени условията на чл. 10, ал. 3 за освобождаване, при липса на скрито разпределение на печалба и при условие, че не е налице споразумение за насочване на доход по т. 6 от Протокола към СИДДО.
