Изх. № 26-И-223
Дата: 20.08.2019 год.
ЗКПО, чл. 18
ОТНОСНО:данъчно третиране съгласноЗакона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в случай на непарична вноска (апорт) при апортиращото и приемащото дружество
В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №...../14.06.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
"И......" АД възнамерява да учреди ново еднолично акционерно дружество със записан капитал 5 000 хил. лв. чрез непарична вноска (апорт) на недвижим имот, оценен съгласно чл. 72, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) на 7 575 хил. лв. Себестойността на апортирания актив е 4 800 хил. лв. Недвижимият имот не е амортизиран. "И....." АД изготвя финансовите си отчети на база Национални счетоводни стандарти(НСС).
Към запитването е приложено копие на становище от дирекция "Данъчна политика" по отношение на счетоводното отчитане на непарична вноска (апорт).
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Подлежи ли на данъчно облагане разликата между записаното съучастие в апортиращото дружество в размер на 5 000 хил. лв. и записания дълготраен актив в приемащото дружество (оценено от три независими вещи лица съгласно чл. 72, ал. 2 от ТЗ) в размер на 7 575 хил. лв.?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по направеното запитване:
В ЗКПО няма специален ред за данъчно третиране на резултата от непарична вноска (апорт), поради което в данъчния финансов резултат се включват отчетените съгласно счетоводното законодателство приходи и разходи, реализирани в резултат на апорта.
След анализ на данъчната и съдебна практика, както и на правилата, заложени в счетоводните стандарти, с цел установяване на единна данъчна практика, запитването Ви беше изпратено до дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна по прилагането на счетоводното законодателство. Изразено е следното становище (копие от което прилагам) относно счетоводното отчитане на непарична вноска (апорт), съгласно чл. 72, ал. 2 от ТЗ, с което е съобразен отговора на въпроса Ви:
"С апортирането на недвижим имот "И...." АД ще прехвърли правото на собственост върху този актив на новоучреденото (приемащото) еднолично акционерно дружество, при което следва да отпише този дълготраен материален актив от баланса си и да го трансформира в инвестиция в дъщерното дружество. Съгласно т. 13 от СС 27 - Консолидирани отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия, в индивидуалния си финансов отчет предприятието майка отчита инвестицията в дъщерно предприятие по себестойностния метод съгласно СС 28 - Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия или като финансов актив съгласно СС - 32 Финансови инструменти. Себестойностният метод изисква инвеститорът да отчита инвестицията по себестойност (цена на придобиване), намалена с натрупаните загуби от обезценка. Съгласно т. 5.2 от СС 28, когато инвестицията е придобита чрез прехвърляне на активи, различни от пари, себестойността ѝ се определя въз основа на справедливата стойност на прехвърлените активи към датата на придобиване на инвестицията.
Дъщерното предприятие (придобиващото дружество) следва да отчете получения актив (недвижим имот) по справедлива стойност и да отрази вноската в собствения капитал.
При апорта една и съща сума определя стойността на придобиване и на инвестицията при вносителя, и на придобитото имущество при приемащото предприятие. Това предполага сделката да бъде осчетоводена по един и същ огледален начин и от двете свързани лица. За справедлива стойност следва да се приеме оценката на апортирания актив, установена от вещите лица по чл. 72 от ТЗ. Положителната или отрицателна разлика между така определената справедлива стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортирания актив представлява резултат от сделката по апорта и следва да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходите и разходите на апортиращото предприятие ("И...." АД).
В практиката съществуват редица варианти за счетоводно записване на апорта, които възникват на базата на едновременно отчетените разлики между оценката на вещите лица, от една страна, и балансовата стойност на актива и участието в капитала, от друга. Когато има стойностно съвпадение, не възникват особености и разлики в счетоводното отчитане.
Когато оценката на вещите лица е по-висока от балансовата стойност на внесения актив (какъвто е конкретния случай в запитването), вносителят отчита инвестицията по тази оценка, отписва активите по балансовата им стойност и отчита печалба.
Счетоводните записвания в "И......" АД следва да бъдат следните:
За записване на инвестицията и отписване на недвижимия имот, апортиран в новоучреденото ЕАД:
Дт с/ка Инвестиция в дъщерно предприятие
(със справедливата стойност на недвижимия имот) 7 575 хил. лв.
Кт с/ка ДМА (недвижим имот)
(с балансовата стойност на апортирания актив) 4 800 хил. лв.
Кт с/ка Други приходи 2 775 хил. лв.
Когато оценката на вещите лица е по-висока от вписаното участие в капитала, дъщерното предприятие ще отчете придобитите активи по справедливата им стойност, участието в капитала по записания в устава капитал и ще отрази получаването на капиталови резерви.
Счетоводните записвания в приемащото дружество (новото ЕАД) следва да бъдат следните:
Дт с/ка ДМА (недвижим имот)
(със справедливата стойност на недвижимия имот) 7 575 хил. лв.
Кт с/ка Основен капитал, изискващ регистрация
(със сумата на записания капитал по устав) 5 000 хил. лв.
Кт с/ка Други резерви
(разликата между оценката и записания капитал) 2 575 хил. лв."
В описания случай при апортиращото дружество отчетените в резултат на непаричната вноска (апорт) приходи в размер на 2 575 хил. лв. следва да намерят текущо счетоводно отражение и съответно да участват при формирането на неговия данъчен финансов резултат.
При приемащото дружество сумата в размер на 2 575 хил. лв., представляваща разлика между оценката на недвижимия имот и записания капитал, отчетена като други резерви, не участва при формиране на данъчния финансов резултат, доколкото ЗКПО не съдържа правила за данъчно третиране, различни от счетоводните.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
(ПЛАМЕН ДИМИТРОВ)
Изложена е следната фактическа обстановка:
"И......" АД възнамерява да учреди ново еднолично акционерно дружество със записан капитал 5 000 хил. лв. чрез непарична вноска (апорт) на недвижим имот. Имотът е оценен съгласно чл. 72, ал. 2 от Търговския закон на 7 575 хил. лв. Себестойността на апортирания актив е 4 800 хил. лв. Недвижимият имот не е амортизиран. "И....." АД изготвя финансовите си отчети на база Национални счетоводни стандарти (НСС). Към запитването е приложено копие на становище от дирекция "Данъчна политика" по отношение на счетоводното отчитане на непарична вноска (апорт).
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Въпрос: Подлежи ли на данъчно облагане разликата между записаното съучастие в апортиращото дружество в размер на 5 000 хил. лв. и записания дълготраен актив в приемащото дружество (оценено от три независими вещи лица съгласно чл. 72, ал. 2 от ТЗ) в размер на 7 575 хил. лв.?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба се изразява следното становище:
В Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) няма специален ред за данъчно третиране на резултата от непарична вноска (апорт). Поради това в данъчния финансов резултат се включват отчетените съгласно счетоводното законодателство приходи и разходи, реализирани в резултат на апорта.
След анализ на данъчната и съдебната практика, както и на правилата, заложени в счетоводните стандарти, с цел установяване на единна данъчна практика, запитването е изпратено до дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна по прилагането на счетоводното законодателство.
Дирекция "Данъчна политика" е изразила следното становище относно счетоводното отчитане на непарична вноска (апорт) съгласно чл. 72, ал. 2 от ТЗ, с което е съобразен отговорът на въпроса:
С апортирането на недвижим имот "И...." АД ще прехвърли правото на собственост върху този актив на новоучреденото (приемащото) еднолично акционерно дружество. В резултат "И...." АД следва да отпише този дълготраен материален актив от баланса си и да го трансформира в инвестиция в дъщерното дружество.
Съгласно т. 13 от СС 27 "Консолидирани отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия", в индивидуалния си финансов отчет предприятието майка отчита инвестицията в дъщерно предприятие по себестойностния метод съгласно СС 28 "Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия" или като финансов актив съгласно СС 32 "Финансови инструменти". Себестойностният метод изисква инвеститорът да отчита инвестицията по себестойност (цена на придобиване), намалена с натрупаните загуби от обезценка.
Съгласно т. 5.2 от СС 28, когато инвестицията е придобита чрез прехвърляне на активи, различни от пари, себестойността ѝ се определя въз основа на справедливата стойност на прехвърлените активи към датата на придобиване на инвестицията.
Дъщерното предприятие (придобиващото дружество) следва да отчете получения актив (недвижим имот) по справедлива стойност и да отрази вноската в собствения капитал.
При апорта една и съща сума определя стойността на придобиване на инвестицията при вносителя и стойността на придобитото имущество при приемащото предприятие. Това предполага сделката да бъде осчетоводена по един и същ огледален начин и от двете свързани лица. За справедлива стойност следва да се приеме оценката на апортирания актив, установена от вещите лица по чл. 72 от ТЗ.
Положителната или отрицателна разлика между така определената справедлива стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортирания актив представлява резултат от сделката по апорта и следва да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходите и разходите на апортиращото предприятие ("И...." АД).
В практиката съществуват различни варианти за счетоводно записване на апорта, които възникват на базата на едновременно отчетените разлики между оценката на вещите лица, от една страна, и балансовата стойност на актива и участието в капитала, от друга. Когато има стойностно съвпадение, не възникват особености и разлики в счетоводното отчитане.
Когато оценката на вещите лица е по-висока от балансовата стойност на внесения актив (какъвто е конкретният случай в запитването), вносителят отчита инвестицията по тази оценка, отписва активите по балансовата им стойност и отчита печалба.
Счетоводните записвания в "И......" АД следва да бъдат следните:
- Дт с/ка "Инвестиция в дъщерно предприятие" (със справедливата стойност на недвижимия имот) - 7 575 хил. лв.
- Кт с/ка "ДМА (недвижим имот)" (с балансовата стойност на апортирания актив) - 4 800 хил. лв.
- Кт с/ка "Други приходи" - 2 775 хил. лв.
Когато оценката на вещите лица е по-висока от вписаното участие в капитала, дъщерното предприятие ще отчете придобитите активи по справедливата им стойност, участието в капитала по записания в устава капитал и ще отрази получаването на капиталови резерви.
Счетоводните записвания в приемащото дружество (новото ЕАД) следва да бъдат следните:
- Дт с/ка "ДМА (недвижим имот)" (със справедливата стойност на недвижимия имот) - 7 575 хил. лв.
- Кт с/ка "Основен капитал, изискващ регистрация" (със сумата на записания капитал по устав) - 5 000 хил. лв.
- Кт с/ка "Други резерви" (разликата между оценката и записания капитал) - 2 575 хил. лв.
В описания случай при апортиращото дружество отчетените в резултат на непаричната вноска (апорт) приходи в размер на 2 775 хил. лв. следва да намерят текущо счетоводно отражение и съответно да участват при формирането на неговия данъчен финансов резултат.
При приемащото дружество сумата в размер на 2 575 хил. лв., представляваща разлика между оценката на недвижимия имот и записания капитал, отчетена като други резерви, не участва при формиране на данъчния финансов резултат, доколкото ЗКПО не съдържа правила за данъчно третиране, различни от счетоводните.
Извод: Разликата, отчетена като приход при апортиращото дружество ("И...." АД) в размер на 2 775 хил. лв., подлежи на включване в данъчния финансов резултат и съответно на облагане по реда на ЗКПО, докато разликата от 2 575 хил. лв., отчетена като други резерви в приемащото дружество, не участва при формиране на неговия данъчен финансов резултат.
