НАП: Определяне на данъчната амортизируема стойност и данъчната основа за данък върху разходите при лично ползване на автомобил по ЗКПО

В запитване, препратено в ЦУ на НАП и заведено с вх. № М-94-К-223/04.12.2017 г., е изложена следната фактическа обстановка:

"......" ЕООД, регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност, е закупило автомобил с N1 сертификат, предназначен за ползване от регионалния мениджър на компанията както за служебни, така и за лични нужди. Направена е преценка, че личното ползване на автомобила ще бъде приблизително 30%. При закупуването на автомобила дружеството е упражнило право на данъчен кредит по ЗДДС пропорционално в размер на 70% по фактурата за придобиването. За автомобила ще се води пътна книжка и в края на всяка година ползваният данъчен кредит ще се изравнява до действително дължимите размери.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: В счетоводната амортизируема стойност на автомобила ще бъде включена данъчната основа по фактурата и невъзстановимият ДДС, пропорционално на частта, за която не е налице право на данъчен кредит в размер 30%. Следва ли тази част, представляваща невъзстановим данък, да бъде включена и в данъчната амортизируема стойност на автомобила?

Въпрос 2: Разходите/приходите от корекция на упражнено право на данъчен кредит, които ще възникват в края на всяка година, ще бъдат ли данъчно признати? Следва ли да се добавят/намаляват от данъчната основа за облагане с данък върху разходите в натура по ЗКПО?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, е изразено следното становище:

Когато работодателят избере доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, свързани с предоставено за лично ползване превозно средство, да се облагат с данък върху разходите, данъчната основа, върху която се определя данъкът по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, се формира по реда на чл. 215а от ЗКПО.

От определението в § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО следва, че на облагане подлежи частта, съответстваща на личното ползване, от всички разходи, свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи/персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване. Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводните разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации.

Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагането на счетоводното законодателство. Поради това запитването е изпратено за становище до дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерство на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство.

Изразено е следното становище:

"Тъй като в запитването не е посочена коя е счетоводната база, която прилага предприятието, настоящето становище е изготвено при допускане, че предприятието прилага Националните счетоводни стандарти (НСС).

Съгласно НСС дълготрайните материални активи се отчитат в съответствие със Счетоводен стандарт (СС) 16 - Дълготрайни материални активи. Един актив се признава и отчита като дълготраен материален актив, когато отговаря на критериите, посочени в стандарта (т. 3.1 от СС 16). Всеки дълготраен материален актив първоначално се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена (включително митата и невъзстановимите данъци) и всички преки разходи (т. 4 от СС 16).

Това означава, че "БИЖУ......." ЕООД следва първоначално да признае закупения автомобил на стойност, равна на данъчната основа на автомобила по фактура плюс 30% от стойността на ДДС, който в случая е невъзстановим данък. Така формираната стойност на автомобила предприятието следва да амортизира в съответствие със счетоводната си политика.

В края на отчетния период, в случай че предприятието установи, че личното ползване на автомобила е било различно от предвиденото, т.е. повече или по-малко от 30%, то следва да коригира както балансовата стойност на актива, така и начислените амортизации."

Данъчните амортизируеми активи се завеждат в данъчния амортизационен план по данъчната им амортизируема стойност. Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗКПО данъчната амортизируема стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива.

В разглеждания случай е налице хипотеза на невъзстановим данък - частта от начисления ДДС, за която не е налице право на данъчен кредит. Поради това тази част невъзстановим данък (30%) следва да бъде включена в историческата цена и съответно в данъчната амортизируема стойност на актива, на основание т. 4 от СС 16 и чл. 53, ал. 1 от ЗКПО.

На основание чл. 62, ал. 1 от ЗКПО промяна в стойностите на данъчния амортизируем актив се извършва при настъпване на обстоятелства, налагащи промяна съгласно този закон или счетоводното законодателство, с изключение на случаите по чл. 61, за които е налице забрана за промени в стойностите.

С оглед на това промяна в стойностите на данъчния амортизируем актив (автомобила), заведен в данъчния регистър, е допустима, ако съгласно счетоводното законодателство такава промяна се налага. Това означава, че когато се установи, че личното ползване на автомобила е било различно от предвиденото (повече или по-малко от 30%), тази разлика следва да намери отражение и при определяне на годишните данъчни амортизации и съответно при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО за календарната година.

Съгласно чл. 206 от ЗКПО разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма.

Извод по Въпрос 1: Частта от начисления ДДС, за която не е налице право на данъчен кредит (30%), като невъзстановим данък, следва да бъде включена в историческата цена и в данъчната амортизируема стойност на автомобила на основание т. 4 от СС 16 и чл. 53, ал. 1 от ЗКПО.

Извод по Въпрос 2: Разходите/приходите от корекция на упражнено право на данъчен кредит, произтичащи от промяна в съотношението служебно/лично ползване, следва да се отразят чрез промяна в стойностите на данъчния амортизируем актив и годишните данъчни амортизации по реда на чл. 62, ал. 1 от ЗКПО, като така коригираните разходи участват при формиране на данъчната основа за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, а разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване по чл. 206 от ЗКПО и не формират данъчна временна разлика.