НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на инвестиции на концесионер при прилагане на МСФО 16 Лизинг

Изх.№ М-26-Л-183

Дата: 16.02.2022 год.

ЗКПО, чл.11а;

ЗКПО, чл.11а, ал.1;

ЗКПО, чл. 18, ал. 1;

ЗКПО, чл. 19;

ЗКПО, чл.79;

ЗКПО, чл. 92;

МСФО 16 , § 9;

МСФО 16, § Б9;

ОТНОСНО:прилагане на счетоводното и данъчно законодателство при отчитане на договор за концесия и направени инвестиции

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №М-26-Л-183#3/23.08.2021 г., е изложена следната фактическа обстановка във връзка с дейността на "Л...... Н......" АД:

Съгласно сключен договор с Министерството на транспорта, информационните технологии и съобщенията, в сила от 30 юли 2011 г. (Договор за концесия), на "Л...... Н......" АД (по-долу "Дружеството"/"Л....") е предоставена концесия за срок от 35 години за опериране на пристанищен терминал "Р...", който е част от Пристанище Бургас. Съгласно Договора за концесия Дружеството дължи еднократно концесионно плащане и годишни концесионни плащания, състоящи се от фиксирана и променлива част, като променливата част се влияе от товарооборота и от нарастването на нетните приходи, реализирани от обекта. За целия срок на концесията Дружеството е задължено да извърши инвестиции в съответствие с утвърдена инвестиционна програма в размер на 44 200 хил. евро. Правото на собственост върху пристанищната инфраструктура, която ще бъде изградена от Дружеството с негови средства, принадлежи на българската държава за целия срок на концесията и не подлежи на прехвърляне. Изградените активи се използват за осъществяване на услугите, предмет на договора за концесия.

Дружеството е направило анализ и е заключило, че Договорът за концесия е в обхвата на Международен счетоводен стандарт за финансово отчитане (МСФО) 16 Лизинг (първоначално приложен от 1 януари 2019 г.) и във финансовата отчетност признава актив с право на ползване и съответно задължение за лизинг (пасив по лизинг).

В актив с право на ползване Дружеството включва:

• стойността на пасива по лизинг;
• стойността на платеното първоначално концесионно възнаграждение към 01.01.2019 г.;
• стойността на извършените договорени инвестиции към 1 януари 2019 г.

В пасиви по лизинг Дружеството включва:

• фиксирани годишни концесионни възнаграждения; и
• суми за минимални договорени инвестиции от 01.01.2019 г. до края на концесионния договор.

Във връзка с прилагането на МСФО 16 Лизинг, в Отчета за печалбата или загубата Дружеството отразява разходите за амортизации върху активи с право на ползване и финансовите разходи, представляващи лихви върху пасиви по лизинг. Към края на всеки отчетен период пасивът по лизинг се намалява със стойността на извършените инвестиции през периода. След изграждането на даден актив (собственост на държавата), в отчетността на Дружеството същият се завежда задбалансово, т.е. не се отразява в Отчета за финансовото състояние (Баланса) и съответно в счетоводния амортизационен план. При изготвяне на годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на Дружеството, разходите за амортизации върху активи с право на ползване и разходите за лихви върху пасиви по лизинг не са признати за данъчни цели (чл.11а от ЗКПО). Поради факта, че в ЗКПО няма разписан механизъм за признаване на извършените инвестиции от концесионери, прилагащи МСФО 16 Лизинг (не са отчитани счетоводни разходи), до този момент за данъчни цели са признати единствено фиксираните годишни концесионни възнаграждения.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Какво е данъчното третиране по ЗКПО на извършените инвестиции и по-конкретно в кой момент, по какъв начин и на какво основание могат да бъдат признати за данъчни цели?

С цел установяване на единна данъчна практика във връзка с данъчното третиране по ЗКПО на извършените инвестиции, свързани с договор за концесия, както и за изясняване счетоводните аспекти, е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на данъчното и счетоводното законодателство. В писмо изх. № 16-12-380/28.01.2022 г. посочената дирекция е изразила следното принципно становище по отношение на счетоводното отчитане на инвестицията и данъчното третиране:

"Счетоводно отчитане на лизинга:

Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводство (ЗСЧ) и приложимите счетоводни стандарти.

МСФО 16 Лизинг определя принципите за признаване, оценяване, представяне и оповестяване на лизинговите договори. МСФО 16 изисква от лизингополучателите да признават всички лизингови договори в баланса, с изключение на краткосрочните лизингови договори (в зависимост от счетоводната политика на лизингополучателя) и някои изключения, изброени в § 3.

Съгласно § 9 от МСФО 16 в началото на договора предприятието преценява дали договорът представлява или съдържа елементи на лизинг. Даден договор представлява или съдържа елементи на лизинг, ако по силата на този договор се прехвърля срещу възнаграждение правото на контрол над използването на даден актив за определен период от време. Съответно, ако договорът съдържа лизинг, МСФО 16 се прилага за този договор. Ако договорът не съдържа лизинг, предприятието ще прецени кои други стандарти на МСФО се прилагат.

Прилагайки § Б9 от МСФО 16, за да отговаря на определението за лизинг, предприятието преценява дали през целия период на ползване клиентът има:

1. правото да получава по същество всички икономически ползи от използването на определения актив; и
2. правото да ръководи използването на определения актив.

Тъй като не разполагаме с договора между "Л....." и Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията, не можем със сигурност да потвърдим, че е налице лизингов компонент в договора. В случай че договорът за концесия, сключен през 2011 г., отговаря на критериите за лизинг, то в зависимост от счетоводната си политика "Л....." може да приложи преходните разпоредби на МСФО 16, съгласно които може да избере да не отчита стари договори като лизинг или да прилага МСФО 16 по отношение на договорите, които преди това са били определени като лизингови договори съгласно МСС 17 Лизинг и КРМСФО Разяснение 4 Определяне дали дадено споразумение съдържа лизинг.

"Л.....", след направен анализ, са приели, че договорът за концесия за опериране на пристанищен терминал "...", който е част от Пристанище Бургас е в обхвата на МСФО 16 Лизинг и към датата на първоначалното прилагане (1 януари 2019) са изпълнили изискванията на стандарта и са признали право на ползване на активите, задължение за лизинг и съответно, пасив по лизинг.

След началната дата на прилагане на МСФО 16 лизингополучателят оценява актива с право на ползване посредством модел на цената на придобиване, като го амортизира и коригира с всяка преоценка на пасива по лизинга.

Последващо лизингополучателят отчита пасива по лизинга като:

а) увеличава балансовата стойност, за да отрази лихвата по пасива по лизинга;

б) намалява балансовата стойност, за да отрази извършените лизингови плащания; и

в) преоценява балансовата стойност, за да отрази преоценките или измененията на лизинговия договор, или да отрази коригираните фиксирани по същество лизингови плащания.

Лизингополучателят признава в печалбата или загубата лихвата по пасива по лизинга и променливите лизингови плащания, които не са включени в оценката на пасива по лизинга, в периода, през който е настъпило събитието или обстоятелството, довело до тези плащания.

Тъй като всеки договор за концесия, в който като възложител винаги фигурира държавата, съдържа изискване за инвестиции от страна на концесионера, които той трябва да извърши за определен период от време и по определен предварително график, въпросът на "Л...." се свежда до данъчното третиране на тези инвестиции. МСФО 16 регламентира, че в случай че е договорено, че ще се експлоатират и активи, които все още не са налични за ползване, а предстои проектирането и изграждането им, и тези разходи ги поема лизингополучателят, то тези разходи се отчитат по други приложими стандарти, като например МСС 16 Имоти, машини и съоръжения (§ Б44 от МСФО 16). Тези активи никога няма да станат собственост на концесионера, затова в процеса на изграждане предприятието набира всички разходи по извършените инвестиции и след като обектът бъде окончателно изграден и готов за експлоатация, стойността му следва да увеличи стойността на правото на ползване на предоставените по концесионния договор активи за опериране.

Ако договорът за концесия не съдържа лизингов компонент и не отговаря на определението за лизинг, то "Л......" следва да прилага КРМСФО 12 - Споразумение за концесионна услуга, което дава насоки и разяснения за счетоводното отчитане от страна на операторите на споразуменията за публично-частна концесионна услуга.

По отношение на данъчното третиране:

Съгласно чл. 19 от ЗКПО данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба. Разпоредбата на чл. 18, ал. 1 от ЗКПО предвижда, че данъчният финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон, а съгласно ал. 2 на същия член положителният данъчен финансов резултат е данъчна печалба. В чл. 22 от ЗКПО е посочено, че данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по определени в този закон ред и начин.

В член 11а от ЗКПО се съдържат разпоредби относно данъчно третиране на договори за оперативен лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, при лизингополучатели. Съгласно чл. 11а, ал. 1 от ЗКПО счетоводно отчетените разходи и приходи във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, при лизингополучатели, не се признават за данъчни цели. Активи с право на ползване във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, признати при лизингополучатели, не са данъчни амортизируеми активи. Алинея 2 на същия член регламентира, че за данъчни цели се признават разходите и приходите, определени съгласно правилата на Счетоводен стандарт 17 Лизинг (СС 17) по отношение на експлоатационния лизинг, приложени към съответните договори за оперативен лизинг. Изрично е посочено и че сумите по предходното изречение се третират като счетоводни разходи и приходи за целите на закона.

Предвид горепосоченото, ЗКПО предвижда специфичен ред за формиране на данъчния финансов резултат в случаите на оперативен лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, при лизингополучател.

Предвид това, че данъчният финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон, то е необходимо да бъде проследено формирането на счетоводния финансов резултат и последващите данъчни преобразувания в случаите на концесия.

Счетоводното третиране на всяка стопанска операция следва да се осъществява съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. От запитването на дружеството се разбира, че същото прилага Международните счетоводни стандарти, като също така е посочено, че "дружеството е направило анализ и е заключило, че Договорът за концесия е в обхвата на МСФО 16 Лизинг (първоначално приложен от 1 януари 2019 г.) и във финансовата отчетност признава актив с право на ползване и съответно задължение за лизинг (пасив по лизинг).

В запитването на дружеството е посочено следното:

"във финансовата отчетност признава актив с право на ползване и съответно задължение за лизинг (пасив по лизинг). В Пасиви по лизинг Дружеството включва:

Фиксирани годишни концесионни възнаграждения; и

Суми за минимални договорени инвестиции от 01.01.2019 до края на концесионния договор.

В Актив с право на ползване Дружеството включва:

Стойността на пасива по лизинг;

Стойността на платеното първоначално концесионно възнаграждение към 1 януари 2019 г.;

Стойността на извършените договорени инвестиции към 1 януари 2019 г.

Във връзка с прилагането на МСФО 16 Лизинг, в Отчета за печалбата или загубата на Дружеството отразява разходите за амортизации върху активи с право на ползване и финансовите разходи, представляващи лихви върху пасиви по лизинг. Към края на всеки отчетен период пасивът по лизинг се намалява със стойността на извършените инвестиции през периода. След изграждането на даден актив (собственост на Държавата), в отчетността на Дружеството същият се завежда задбалансово, т.е. не се отразява в Отчета за финансово състояние (Баланса) и съответно в счетоводния амортизационен план. При изготвяне на ГДД по чл. 92 от ЗКПО на Дружеството, разходите за амортизации върху активи с право на ползване и разходите за лихви върху пасиви по лизинг не са признати за данъчни цели (чл.11а от ЗКПО). Поради факта, че в ЗКПО няма разписан механизъм за признаване на извършените инвестиции от концесионери, прилагащи МСФО 16 Лизинг (не са отчитани счетоводни разходи), до този момент за данъчни цели са признати единствено фиксираните годишни концесионни възнаграждения."

От посочената фактическа обстановка не става ясно:

• до 01.01.2019 г. договорът за концесия по кой счетоводен стандарт е отчитан;
• как е отразена разликата между актива и пасива по лизинг, заведени към 01.01.2019 г.;
• фиксираните годишни концесионни възнаграждения, отразени в пасива по лизинга също ли са за периода от 01.01.2019 до края на концесионния договор;
• стойността на пасива по лизинг, отразен в актива с право на ползване също ли е за периода от 01.01.2019 до края на концесионния договор;
• начислена ли е счетоводна амортизация на така заведения актив с право на ползване към 01.01.2019 г.;
• какви счетоводни приходи и разходи, както и какви преобразувания във връзка с концесията са отразени за данъчни цели в данъчния финансов резултат на лицето до 2019 г.

Предвид това, принципно положение е, че за целите на данъчното облагане, когато е налице договор за концесия и доколкото за счетоводни цели същият следва да се отчита по МСФО 16 Лизинг, в резултат на което е налице оперативен лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, при лизингополучателя, то следва да се приложи чл. 11а от ЗКПО. В противен случай за целите на данъчното облагане, когато е налице договор за концесияидоколкото за счетоводни цели същият не следва да се отчита по МСФО 16 Лизинг, чл. 11а от ЗКПО не се прилага.

Позовавайки се на посоченото от дружеството като фактическа обстановка и при допускането, че счетоводното отчитане, посочено от дружеството, е коректно, в конкретния случай следва да се има предвид следното:

Както вече беше посочено, съгласно чл. 11а, ал. 1 от ЗКПО счетоводно отчетените разходи и приходи във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, при лизингополучатели, не се признават за данъчни цели. Активи с право на ползване във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, признати при лизингополучатели, не са данъчни амортизируеми активи.

Съгласно чл. 11а, ал. 2 от ЗКПО за данъчни цели се признават разходите и приходите, определени съгласно правилата на Счетоводен стандарт 17 Лизинг по отношение на експлоатационния лизинг, приложени към съответните договори за оперативен лизинг по ал. 1.

В тази връзка, доколкото договорените инвестиции, които се извършват от Лукойл, по същността си представляват необходимо условие, под формата на непарично плащане, за ползването на пристанищен терминал ".......", предмет на концесията, то същото би било част от плащанията по концесията и следва да се прибави към другите лизингови плащания, т.е. към концесионните възнаграждения. В тази връзка т. 5.2, буква "а" от СС 17 Лизинг предвижда, че при експлоатационни лизингови договори наемателят отчита плащанията по оперативен лизинг (с изключение на разходите за услуги, например за застраховка, поддръжка, охрана, почистване и др.) като разходи в отчета за приходите и разходите по линейния метод за целия срок на лизинговия договор, освен ако друга системна база не е представителна за времето, през което потребителят използва изгодите от наетия актив, дори ако плащанията не се извършват на тази база.

Едновременно с това доколкото се разбира от писмото, а именно че "до този момент за данъчни цели са признати единствено фиксираните годишни концесионни възнаграждения", то във връзка с горното е вероятно да следва да се приложи и чл. 79 от ЗКПО, съгласно който разпоредбите на глава дванадесета от ЗКПО относно данъчното третиране при допускане на счетоводни грешки се прилагат и за грешки, различни от счетоводни грешки, включително за грешки при преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат, както и за коригиращи събития по смисъла на приложимите счетоводни стандарти."

В обобщение на гореизложеното може да се каже, че конкретното данъчно третиране зависи от конкретното счетоводно отчитане и от това дали сделката попада в обхвата на чл. 11а от ЗКПО. В случай че попада, то следва да бъдат приложени чл. 11а, ал. 1 и 2 от ЗКПО, като следва да бъде съобразено и данъчното третиране на отчетените до този момент счетоводни приходи и разходи. Това е така предвид факта, че договорът за концесия е от 2011 г. и същият е породил съответното счетоводно и данъчно третиране преди влизането в сила на новия МСФО 16 Лизинг.

Необходимо е да се има предвид, че разпоредбата на чл. 11а от ЗКПО е в сила от 1 януари 2019 г. и съответно прилагането ѝ е следвало да намери отражение във вече подадените две данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г. и за 2020 г., с оглед на което при необходимост следва да се приложат разпоредбите за глава дванадесета от ЗКПО, регламентиращи реда за корекции на счетоводни и други грешки.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ ГЕОРГИ АРНАУДОВ /