Изх. №94-00-61/05.08.2021 г.
ЗКПО - чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "б", във вр. §1, т. 34 ДР;
КТ - чл. 293 и чл. 294;
ТЗ - чл. 141, ал. 7; чл. 123 и 124;
ЗДДФЛ - чл. 24, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДФЛ - чл. 38;
ЗКПО - чл. 26, т. 11, във вр. §1, т. 5 ДР.
ОТНОСНО: Данъчно третиране на разходи за ваучери за храна, във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е с предмет на дейност консултантски услуги, финансови консултации, обучения свързани с бизнес и финанси и др.
Дружеството има намерение да предоставя ваучери за храна на свои служители в размер на 80 лв. месечно, които да са социален разход. Собствениците в дружеството са 3-ма: две юридически лица и едно физическо лице. В дружеството са назначени 3 лица по трудов договор, като физическото лице собственик е управител и се осигурява като самоосигуряващо се лице. С оглед изискването за достъпност на социалните придобивки за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол, възникват въпроси, свързани с необходимостта от предоставяне на тази придобивка и на самоосигуряващото се лице.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
За да се приемат като социален разход ваучерите за храна, трябва ли и самоосигуряващото се лице да получава ваучери?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура включват и разходите за ваучери за храна (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО).
За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО, чиито критерии трябва да са изпълнени едновременно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от закона "Данък върху разходите".
Според дефиницията, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. В същата дефиниция е заложен и критерий, посредством който да бъде определено дали социалните придобивки са предоставени в натура или не. Този критерий се съдържа в третото изречение на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, според което не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
В цитираното определение са регламентирани две алтернативни хипотези за предоставяне на социалните придобивки - по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ, или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.
Съгласно чл. 293 от КТ, начинът на използването на средствата за социално-битово и културното обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите. В чл. 294 от КТ са регламентирани социалните придобивки, които работодателят може да осигурява на работниците и служителите.
За да е достъпна социалната придобивка, трябва да е подсигурена възможност тя да се ползва по право от всички наети лица.
Кръгът от лицата, за които са изпълнени изискванията за предоставяне на социални разходи под формата на ваучери за храна са определени в чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, а именно "на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица)".
Тъй като от запитването става ясно, че управителят не е нает от дружеството по трудово правоотношение, възниква въпросът доколко същият управлява дружеството по силата на договор за управление и контрол. Договорът за управление и контрол е гражданскоправен договор, чиято основна цел е да уреди отношенията между дружеството, от една страна, и неговия управител, от друга. По силата на този договор принципалът - доверител възлага управлението на едно дружество с ограничена отговорност или акционерно дружество на управителя - довереник, като последният се задължава срещу възнаграждение и на свой риск да организира и ръководи дейността на дружеството съобразно закона, дружествения договор и решенията на общото събрание на съдружниците/акционерите, да отговаря за дружествените работи и да представлява дружеството пред трети лица. Гражданскоправният му характер налага спрямо него да се прилага Законът за задълженията и договорите (ЗЗД).
Договор за възлагане на управлението е уреден и в Търговския закон (ТЗ), но неизчерпателно (чл. 141, ал. 7 от ТЗ за дружества с ограничена отговорност). Договорът за възлагане на управлението е двустранен, консенсуален и възмезден договор. Той следва да бъде сключен в писмена форма, за да бъде действителен и да породи действие (това е и изискването на чл. 141, ал. 7 от ТЗ).
От запитването е видно, че съдружникът, определен за управител на дружеството не получава възнаграждение, а възмездността е един от белезите на договора за управление и контрол. С оглед на това може да се направи извод, че съдружникът управлява дружеството, упражнявайки правата и задълженията си по чл. 123 и 124 от ТЗ, а именно: всеки съдружник има право да участва в управлението на дружеството (чл. 123 от ТЗ); съдружникът е длъжен да участва в управлението на дружеството (чл. 124 от ТЗ).
От гореизложеното следва, че доколкото съдружникът не може да бъде определен като работник или служител или като лице, наето по договор за управление и контрол, той няма качеството на "наето лице" в смисъла, вложен в чл. 204, ал. 1, т. 2 и §1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Следователно непредоставянето на ваучери за храна на съдружника няма да се смята за нарушение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки, предвидено в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
Предвид изложеното, критерият за достъпност на социалната придобивка е изпълнен след като е подсигурена възможност да се ползва от всички наети лица (назначените по трудов договор), т.е. разходите за ваучери за храна ще се третират като социални разходи по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, при едновременно изпълнение и на останалите критерии.
В случай, че се вземе решение да се предоставят ваучери на съдружника, то отчетените в тази връзка счетоводни разходи не могат да бъдат определени като социални разходи, предоставени в натура, по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, защото за такива се смятат само разходите, извършени в полза на наети лица (работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол).
Данъчното третиране на тези разходи по реда на ЗКПО е поставено в зависимост от това дали същите ще се квалифицират като възнаграждение за извършена от съдружника работа в полза на дружеството или нямат такъв характер, а по-скоро представляват насочване на средства от дружеството към съдружника без да е налице адекватна престация от негова страна.
Извършването на такъв анализ е необходимо, защото данъчното третиране в двете посочени хипотези е различно, а именно:
В първата хипотеза, засягаща случаите, при които извършените в полза на съдружника разходи носят белезите на възнаграждение за извършена от него работа, тези разходи са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводния финансов резултат по реда на ЗКПО.
Тук следва да се отбележи, че за целите на Закона за данъците върху доходите на физическите лице (ЗДДФЛ), трудови правоотношения са правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, извън случаите по чл. 37, ал. 1, т. 9 от закона. В тази връзка следва да се има предвид, че по силата на §, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ. правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член кооператори или акционери, са трудови правоотношения.
На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на необлагаемите доходи, посочени в ал. 2 на същата разпоредба. Ваучерите за храна, които не са предоставени по реда на ЗКПО и/или не се третират като социални разходи, не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, посочени в чл. 24, ал. 2, т. 1, б. "е" и т. 9 от ЗДДФЛ и съответно се считат за облагаем доход по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Следва да се посочи, че описаното данъчно третиране е приложимо и в случаите, при които разходи, извършени в полза на наети лица, по една или друга причина не представляват социални разходи, а по-скоро носят белезите на възнаграждение.
Във втората хипотеза, в която попадат случаите, при които без да е налице адекватна престация от страна на съдружника (която може да се окачестви като възнаграждение за работата му), дружеството извършва разходи в негова полза, се касае за "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Тези разходи не са признати за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО, третират се като дивидент по смисъла на §1, т. 4, б. "в" от ДР на ЗКПО, респективно дивидент по смисъла на §1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ, който подлежи на облагане с окончателен данък съгласно чл. 38 от ЗДДФЛ. Данъчно задълженото лице, извършило скрито разпределение на печалбата, подлежи на имуществена санкция, съгласно чл. 267 от ЗКПО.
В случаите, при които са налице такива разходи, извършени в полза на наети лица, които не са съдружници, акционери или свързани с тях лица (т.е. когато не се касае за скрито разпределение на печалбата), разходите също няма да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството осъществява консултантски услуги, финансови консултации, обучения, свързани с бизнес и финанси и др. Предвижда да предоставя ваучери за храна на свои служители в размер на 80 лв. месечно като социален разход.
Собствениците на дружеството са трима: две юридически лица и едно физическо лице. В дружеството са назначени 3 лица по трудов договор. Физическото лице - собственик е управител и се осигурява като самоосигуряващо се лице.
С оглед изискването социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол, възниква въпрос относно необходимостта от предоставяне на тази придобивка и на самоосигуряващото се лице.
Въпрос: За да се приемат като социален разход ваучерите за храна, трябва ли и самоосигуряващото се лице да получава ваучери?
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО.
За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Критериите в тази разпоредба трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта "Данък върху разходите" от закона.
Съгласно §1, т. 34 от ДР на ЗКПО като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол.
В същата дефиниция е заложен и критерий за определяне дали социалните придобивки са предоставени в натура. В третото изречение на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО е предвидено, че не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
В цитираното определение са регламентирани две алтернативни хипотези за предоставяне на социалните придобивки:
- по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ, или
- по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.
Съгласно чл. 293 от КТ начинът на използване на средствата за социално-битово и културно обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите. В чл. 294 от КТ са регламентирани социалните придобивки, които работодателят може да осигурява на работниците и служителите.
За да е достъпна социалната придобивка, трябва да е подсигурена възможност тя да се ползва по право от всички наети лица. Кръгът на лицата, за които са изпълнени изискванията за предоставяне на социални разходи под формата на ваучери за храна, е определен в чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, а именно "на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица)".
От запитването е видно, че управителят не е нает от дружеството по трудово правоотношение. Поставя се въпросът дали той управлява дружеството по силата на договор за управление и контрол.
Договорът за управление и контрол е гражданскоправен договор, чиято основна цел е да уреди отношенията между дружеството и неговия управител. По силата на този договор принципалът - доверител възлага управлението на дружество с ограничена отговорност или акционерно дружество на управителя - довереник, който срещу възнаграждение и на свой риск организира и ръководи дейността на дружеството съобразно закона, дружествения договор и решенията на общото събрание на съдружниците/акционерите, отговаря за дружествените работи и представлява дружеството пред трети лица.
Гражданскоправният характер на договора за управление и контрол налага спрямо него да се прилага Законът за задълженията и договорите. Договорът за възлагане на управлението е уреден и в Търговския закон, но неизчерпателно - чл. 141, ал. 7 от ТЗ за дружества с ограничена отговорност. Договорът за възлагане на управлението е двустранен, консенсуален и възмезден договор. Той трябва да бъде сключен в писмена форма, за да бъде действителен и да породи действие, съгласно чл. 141, ал. 7 от ТЗ.
От запитването е видно, че съдружникът, определен за управител на дружеството, не получава възнаграждение, а възмездността е един от белезите на договора за управление и контрол. Поради това се приема, че съдружникът управлява дружеството, упражнявайки правата и задълженията си по чл. 123 и чл. 124 от ТЗ, а именно:
- всеки съдружник има право да участва в управлението на дружеството - чл. 123 от ТЗ;
- съдружникът е длъжен да участва в управлението на дружеството - чл. 124 от ТЗ.
От гореизложеното следва, че доколкото съдружникът не може да бъде определен като работник или служител или като лице, наето по договор за управление и контрол, той няма качеството на "наето лице" по смисъла на чл. 204, ал. 1, т. 2 и §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
Следователно непредоставянето на ваучери за храна на съдружника няма да се счита за нарушение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки, предвидено в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
Предвид изложеното, критерият за достъпност на социалната придобивка е изпълнен, когато е подсигурена възможност тя да се ползва от всички наети лица (назначените по трудов договор). В този случай разходите за ваучери за храна ще се третират като социални разходи по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, при едновременно изпълнение и на останалите критерии.
Извод: За да се приемат като социален разход ваучерите за храна, не е необходимо самоосигуряващото се лице - съдружник и управител без възнаграждение, да получава ваучери, тъй като не е "наето лице" по смисъла на чл. 204, ал. 1, т. 2 и §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, а достъпността е налице при предоставяне на придобивката на всички наети по трудов договор лица.
В случай че се вземе решение да се предоставят ваучери и на съдружника, отчетените във връзка с това счетоводни разходи не могат да бъдат определени като социални разходи, предоставени в натура по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тъй като за такива се считат само разходите, извършени в полза на наети лица (работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол).
Данъчното третиране на тези разходи по реда на ЗКПО зависи от това дали те ще се квалифицират като възнаграждение за извършена от съдружника работа в полза на дружеството или нямат такъв характер и представляват насочване на средства от дружеството към съдружника без адекватна престация от негова страна. Необходимо е да се извърши такъв анализ, тъй като данъчното третиране в двете хипотези е различно.
В първата хипотеза, когато извършените в полза на съдружника разходи имат белезите на възнаграждение за извършена от него работа, тези разходи са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО.
За целите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица трудови правоотношения са и правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, извън случаите по чл. 37, ал. 1, т. 9 от закона. В тази връзка следва да се има предвид и приложимото данъчно третиране по ЗДДФЛ, включително разпоредбите на чл. 24, ал. 1 и ал. 2 и чл. 38 от ЗДДФЛ, както и относимите разпоредби на ЗКПО, включително чл. 26, т. 11 във връзка с §1, т. 5 от ДР на ЗКПО, доколкото са приложими към конкретната квалификация на разхода и дохода.
Извод: Ако ваучерите за храна, предоставени на съдружника, се квалифицират като възнаграждение за извършена работа, разходите са данъчно признати по ЗКПО и подлежат на третиране по реда за доходи от трудови правоотношения по ЗДДФЛ; ако нямат характер на възнаграждение, следва да се приложи различен данъчен режим съобразно квалификацията на насочването на средства от дружеството към съдружника.
