Изх. №23-22-397
26.04.2022 г.
чл. 69, ал. 1 от ЗДДС;
чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС;
чл. 7, ал. 3 от ЗДДС;
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
В условията на пандемия и дистанционна работа от дома, HR отделът и ръководството на дружеството решават да осигурят на персонала възможност за използване на психотерапевтични услуги, заплатени от дружеството, за подобряване на психическия статус и подкрепа, тъй като смятат, че изолацията и продължаващата несигурност могат да имат трайни последствия.
В тази връзка задълженото лице е сключило договор с друго дружество, което да осигури професионални услуги от психотерапевти. Ползването на тези услуги е в условията на пълна конфиденциалност, онлайн и по желание на служителите. Заплащането се извършва на часова ставка, на база извършените консултации през месеца. Фактурата, която се издава от доставчика на услугите, е с начислен ДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следния въпрос:
Има ли право дружеството да упражни правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по издадената фактура?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на Глава седма от ЗДДС.
По силата на чл. 69, ал. 1 от същия закон когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма. Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.
По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:
1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;
2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
В ал. 3 от цитираната правна норма са предвидени изключения от тези правила, като чл. 3, ал. 1, т. 2 от закона не се прилага за някои стоки или услуги предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, част от които са следните:
- специалното, работното, униформеното и представителното облекло и личните предпазни средства, предоставяни безвъзмездно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата му дейност (чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС);
- транспортното обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, предоставяно безвъзмездно от работодателя за целите на икономическата му дейност (чл. 70, ал. 3, т. 2 от ЗДДС);
- храната и/или добавките към нея, които се предоставят по реда на чл. 285 от Кодекса на труда (чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС).
От изложеното е видно, че осигуряването на професионални услуги от терапевти, които се предоставят на служителите безвъзмездно, изцяло за сметка на дружеството - работодател, не попада в предвидените изключения в чл. 70, ал. 3 от ЗДДС. По своята същност стоките и услугите, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, извън предвидените изключения, са без право на данъчен кредит.
Правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получените стоки и услуги (в случая психотерапевтични услуги) да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки. Също така, тъй като предназначението на една стока или услуга за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието на правото на приспадане на данъчен кредит за същите, то това право е налице относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на независимата му икономическа дейност.
Същевременно, нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, транспонира разпоредбата на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 112/2006/ЕО). В чл. 168 от директивата се съдържа формулировката, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане по отношение на доставката за него на стоки или услуги "доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите му сделки". В Директивата за ДДС не се говори за това предприятието да е обусловило придобиването на получените доставки в рамките на причинно-следствена връзка с неговата икономическа дейност. Напротив, изисква се да е налице определено използване от страна на предприятието. Правото в областта на ДДС има за цел правилното облагане на потребителя. Поради това понятието за използване е по-тясно от понятието за обусловеност.
Независимо, че буквалният прочит на разпоредбата на чл. 69 от ЗДДС води до разбирането, че направените разходи следва да имат пряка и непосредствена връзка с конкретни облагаеми доставки, следва да се има предвид, че упражняването на независима икономическа дейност изисква в определени случаи лицето да извършва разходи, които не могат да бъдат пряко отнесени към нито една доставка с право на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на данък върху добавената стойност, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Общата система на данъка върху добавената стойност цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с данък върху добавената стойност.
Съгласно постоянната съдебна практика на СЕС, същият е определил, че наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, които пораждат право на приспадане на ДДС, е необходимо по принцип, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право (Решение от 8 юни 2000 г. по дело C 98/98 Midland Bank, Решение от 22 февруари 1998 г. по дело C 408/98 Abbey National, Решение от 08.02.2007 г. по дело C-435/05 Inverstrand).
В практиката на СЕС е прието, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (в този смисъл решения C-435/05, Investrand, т. 24 и C-29/08, SKF, т. 58).
Следва да се има предвид, че безвъзмездните доставки на услуги, извършени от данъчнозадължено лице в полза на неговия персонал, се считат за доставки на услуги за цели, различни от икономическата дейност на лицето, освен ако може да се установи, че особеностите на организацията на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице или някои други специфични обстоятелства са годни да наложат "необходимост" от предоставянето на безплатни услуги и така да изместят тези услуги от сферата на личните нужди към понятието "цели на икономическата дейност".
СЕС определя дали доставката е предназначена за целите на икономическата дейност, като проверява дали предоставената услуга (например - безплатен превоз, съответно безплатен обяд и т.н.) "е необходима", или "се налага", с оглед на изискванията на икономическата дейност на конкретното данъчнозадължено лице. Доставките не попадат в обхвата на понятието "цели на икономическата дейност", освен ако може да се установи, че особеностите на организацията на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице или някои други специфични обстоятелства са годни да наложат "необходимост" от предоставянето на безплатни услуги и така да изместят тези услуги от сферата на личните нужди към понятието "цели на икономическата дейност". В случая считам, че не са налице такива специфични обстоятелства, които да налагат необходимост от получените доставки.
Кодексът на труда (КТ) задължава работодателя да осигури здравословни и безопасни условия на труд, така че опасността за здравето и живота на работника или служителя да бъдат отстранени, ограничени или намалени (чл. 275 от КТ). Съгласно чл.276, ал. 2 от КТ, министърът на труда и социалната политика и министърът на здравеопазването самостоятелно или съвместно утвърждават единни правила за осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд, които се прилагат във всички отрасли и дейности.
Отговорността на работодателя за осигуряване на безопасност и здраве при работа е регламентирана с разпоредбите на Закона за здравословни и безопасни условия на труд (ЗЗБУТ). Общите задължения на работодателя относно осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд са разписани в глава XIII "Здравословни и безопасни условия на труда" на КТ и в Глава III "Задължения за осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд" на ЗЗБУТ, като всички разходи, свързани с осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд, са изцяло за сметка на работодателя (чл. 16, ал. 6 от ЗЗБУТ). От своя страна Законът за здравето (ЗЗ) регламентира, че при опасност от или при епидемично разпространение на заразни болести държавните и общински органи, физическите и юридическите лица оказват пълно съдействие на органите на държавния здравен контрол (чл. 63в). В случаите, при които по силата на гореизброените нормативни актове осигуряването на определени здравословни и безопасни условия на труд от работодателя е задължително, то тяхното закупуване ще е пряко свързано с независимата икономическа дейност на дружеството и правото на приспадане на данъчен креди ще е налице по общите правила на ЗДДС.
Осигуряването на професионални психотерапевтични услуги в условията на пандемия от страна на работодателите в полза на служителите на дружеството не е вменено като задължение по силата на гореизложените нормативни актове, а се налага по решение на ръководството, с оглед на това, че е възможно да възникнат определени последствия за персонала в условията на пандемия и дистанционна работа от дома. В случая считам, че получените доставки не попадат в обхвата на понятието "цели на икономическата дейност", а са свързани със задоволяване на личните нужди на служителите, поради което по силата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит по отношение на издадената фактура за психотерапевтични услуги.
Фактическата обстановка е следната: В условията на пандемия и дистанционна работа от дома HR отделът и ръководството на дружеството решават да осигурят на персонала възможност за използване на психотерапевтични услуги, заплатени от дружеството, с цел подобряване на психическия статус и подкрепа, тъй като се счита, че изолацията и продължаващата несигурност могат да имат трайни последствия. В тази връзка задълженото лице е сключило договор с друго дружество, което да осигури професионални услуги от психотерапевти. Ползването на тези услуги е при пълна конфиденциалност, онлайн и по желание на служителите. Заплащането се извършва на часова ставка, на база извършените консултации през месеца. Доставчикът издава фактура с начислен ДДС.
Въпрос: Има ли право дружеството да упражни правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по издадената фактура?
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в глава седма от ЗДДС. Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.
Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато:
- 1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;
- 2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
- 3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
В чл. 70, ал. 3 от ЗДДС са предвидени изключения от тези правила, като чл. 70, ал. 1, т. 2 от закона не се прилага за някои стоки или услуги, предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Част от тези изключения са:
- специалното, работното, униформеното и представителното облекло и личните предпазни средства, предоставяни безвъзмездно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата му дейност (чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС);
- транспортното обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, предоставяно безвъзмездно от работодателя за целите на икономическата му дейност (чл. 70, ал. 3, т. 2 от ЗДДС);
- храната и/или добавките към нея, които се предоставят по реда на чл. 285 от Кодекса на труда (чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС).
От изложеното следва, че осигуряването на професионални услуги от терапевти, които се предоставят на служителите безвъзмездно и изцяло за сметка на дружеството - работодател, не попада в предвидените изключения на чл. 70, ал. 3 от ЗДДС.
По своята същност стоките и услугите, предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, извън предвидените изключения, са без право на данъчен кредит.
Правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва. За да е налице това право, е необходимо получените стоки и услуги, в случая психотерапевтичните услуги, да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки.
Тъй като предназначението на една стока или услуга за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието на правото на приспадане на данъчен кредит, това право е налице относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на независимата икономическа дейност на лицето.
Нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС транспонира разпоредбата на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 112/2006/ЕО). В чл. 168 от директивата е предвидено, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане по отношение на доставката за него на стоки или услуги "доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите му сделки". В Директивата за ДДС не се говори за това предприятието да е обусловило придобиването на получените доставки в рамките на причинно-следствена връзка с неговата икономическа дейност, а се изисква да е налице определено използване от страна на предприятието. Правото в областта на ДДС има за цел правилното облагане на потребителя, поради което понятието за използване е по-тясно от понятието за обусловеност.
Независимо че буквалният прочит на чл. 69 от ЗДДС води до разбирането, че направените разходи следва да имат пряка и непосредствена връзка с конкретни облагаеми доставки, следва да се има предвид, че упражняването на независима икономическа дейност изисква в определени случаи лицето да извършва разходи, които не могат да бъдат пряко отнесени към нито една доставка с право на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на данък върху добавената стойност, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Общата система на данъка върху добавената стойност цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС.
Съгласно постоянната съдебна практика на СЕС е прието, че наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, които пораждат право на приспадане на ДДС, е необходимо по принцип, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. В този смисъл са:
- Решение от 8 юни 2000 г. по дело C-98/98, Midland Bank;
- Решение от 22 февруари 1998 г. по дело C-408/98, Abbey National;
- Решение от 08.02.2007 г. по дело C-435/05, Investrand.
В практиката на СЕС е прието, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. В този смисъл са решения:
- C-435/05, Investrand, т. 24;
- C-29/08, SKF, т. 58.
Следва да се има предвид, че безвъзмездните доставки на услуги, извършени от данъчнозадължено лице в полза на неговия персонал, се считат за доставки на услуги за цели, различни от икономическата дейност на лицето, освен ако може да се установи, че особеностите на организацията на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице или някои други специфични обстоятелства са годни да наложат необходимо използване на тези услуги за целите на икономическата дейност. (Текстът в запитването е прекъснат, но смисълът на изречението е насочен към разграничаване на случаите, в които безвъзмездните услуги към персонала могат да се приемат за използвани за икономическата дейност.)
Извод: Осигуряваните от дружеството психотерапевтични услуги за служителите, предоставяни безвъзмездно и изцяло за сметка на работодателя, по принцип попадат в обхвата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС като услуги за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност и не са сред изключенията по чл. 70, ал. 3 от ЗДДС, поради което за тях не възниква право на приспадане на данъчен кредит, освен ако при конкретни специфични обстоятелства не се докаже, че представляват разходи, пряко свързани с цялостната икономическа дейност на дружеството.
