НАП: Данъчно и осигурително третиране на възнаграждения за услуги, извършвани от физически лица в Египет за българско дружество

Изх. №: М-26-Ф-20

Дата: 11.01.2023 г.

ЗДДФЛ, чл.7, чл.8, чл. 37, чл. 55, чл. 75

ЗКПО, чл. 3

ЗДДС, чл. 26, чл. 82

ЗЗО, чл. 33

КСО, чл. 4, чл. 10

ДОПК, чл. 135 и сл. от раздел III на

глава ХVI

СИДДО с Египет, чл. 5, чл. 14

ОТНОСНО:Постъпило писмено запитване

В дирекция ............. при ЦУ на НАП е постъпило Ваше запитване с вх. № ........., касаещо прилагането на българското вътрешно законодателство и Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Египет ("Спогодбата", СИДДО). От изложената фактическа обстановка е видно, че представляваното от Вас дружество се занимава с кол център услуги към английски и австралийски клиенти и по-точно: приемане на телефонни обаждания от клиенти на Възложителя (английски и австралийски клиенти) и приемане на поръчки; обслужване на клиентите на Възложителя по мейл/чат/телефон и обработка на поръчки за услуги за почистване и поддръжка на домове и градини; обработка на плащанията на клиенти на Възложителя (английски и австралийски клиенти) и предоставяне на информация и отчет за неплатени фактури.

Съгласно посоченото в запитването българското дружество възнамерява да "изнесе" част от тези услуги към подизпълнители - физически лица, наети по договори за извършване на услуги в Египет. Услугите и условията, описани в договорите, са следните:

1. Оперативни кол център услуги - приемане на телефонни обаждания от клиенти на Възложителя на българското дружество и приемане на поръчки, обслужване на клиентите по мейл/чат/телефон и обработка на поръчки за услуги за почистване и поддръжка на домове и градини. Обслужването се извършва от изпълнителите-физически лица в Египет.

2. Организационни услуги:

2.1. Подпомагане българското дружество от Изпълнителя (физическо лице в Египет) чрез набиране на персонал - продавачи по телефона (сейлс агенти) от Египет с опит от повече от две години.

2.2. Подпомагане българското дружество с необходимите умения във връзка с регистриране на дружество в Египет, намиране на офис, менажиране на наетите продавачи по телефона.

2.3. Управление на кол центъра.

2.4. Провеждане на интервюта с кандидатстващи за длъжността "продавач по телефона". Интервютата се провеждат от Изпълнителя (физическо лице в Египет).

2.5. След като е приключил процесът на наемане и обучаване на сейлс агентите в Египет, Изпълнителят (физическо лице в Египет) работи и наблюдава сейлс агентите, асистира ги в постигането на ключови цели и показатели.

2.6. Изпълнителят представлява българското дружество пред институции в Египет.

Допълнително, в запитването е пояснено, че работата ще се извършва от територията на Египет, ......... и лицата, които са местни за данъчни цели на чуждата държава, физически ще се намират там. Също така твърдите, че до момента представляваното от вас българско дружество няма регистриран клон/представителство в Египет.

Във връзка с изложената по-горе фактическа обстановка желаете да получите отговор на следните въпроси:

1. Дължи ли се данък при източника в България (Глава шеста от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)) за възнаграждението, което "BG" ЕООД изплаща на Изпълнителите (физически лица в Египет)? В кой член на Спогодбатас Египет попадат изброените услуги? Какъв е методът за избягване на двойното данъчно облагане?

2. За работата на сейлс агентите се купуват лаптопи чрез......., като фактурата е от египетска фирма към "BG" ЕООД. Транспортът на лаптопите започва от доставчик в Египет до получател физическото лице-агент продажби, подизпълнител на "BG" ЕООД. Във фактурата има начислен 14 на сто данък върху добавената стойност (ДДС). Правилно ли е разбирането, че в дневника за покупките на "BG" ЕООД трябва да се посочи общата сума в колона Доставки без право на данъчен кредит, след което дружеството трябва да изиска ДДС от Египет?

3. Формира ли "BG" ЕООД място на стопанска дейност (МСД) в Египет? Ако да, кои законови разпоредби от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) трябва да се следват при определяне на финансовия резултат на дружеството?

4. Дължи ли "BG" ЕООД осигуровки по Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) за работата на физическите лица в Египет? С какви документи следва българското дружество да разполага, за да удостовери, на коя система за осигуряване е задължено лицето?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по така поставените въпроси:

По първи въпрос

На основание чл. 7 от ЗДДФЛ чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Според общото правило на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в страната. Предвид това доходите за услуги, извършени на територията на Египет от чуждестранните физически лица, няма да бъдат от източник в България и не подлежат на облагане по общия ред на ЗДДФЛ.

Следва да имате предвид обаче, че изключение от общото правило е предвидено в разпоредбата на чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ, като доходите, изброени в посочената разпоредба, в т.ч. и възнаграждения за технически услуги, се определят като доход от източник в България, когато са начислени/изплатени от местни лица, независимо от мястото на извършване на услугата. По отношение на понятието "възнаграждения за технически услуги" ЗДДФЛ препраща към ЗКПО, като и за целите на ЗДДФЛ "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.

На основание чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ възнагражденията за технически услуги, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, се облагат с окончателен данък, когато не са реализирани чрез определена база в страната.

Предвид това, при положение че услугите, които извършват чуждестранните лица имат консултантски елемент, доходите за тези услуги ще се квалифицират като възнаграждения за технически услуги и ще подлежат на облагане с окончателен данък. Окончателният данък се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи, като ставката му е 10 на сто (чл. 37, ал. 2 и чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ). Същият се удържа и внася от предприятието - платец на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода и в същия срок се декларира в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Според разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.

Между България и Египет има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху доходите, подписана на 5 юни 2003 г., ратифицирана със закон от 39^-то Народно събрание, обн. в ДВ, бр. 84 от 2003 г., в сила от 11 май 2004 г. Спогодбата представлява международен договор, който преразпределя данъчнооблагателните правомощия между двете договарящи държави и може да предостави облекчения при облагането на конкретни видове доходи, реализирани от лица, които са местни лица на едната или на двете договарящи държави.

Доколкото услугите ще се извършват от физически лица, които са местни лица за данъчни цели на Египет, въз основа на сключени договори за извършване на услуги и възнагражденията за извършените услуги попадат в обхвата на чл. 37 от ЗДДФЛ, приложение спрямо тяхното облагане следва да намери чл. 14 (Независими лични услуги) от СИДДО с Египет. Съгласно чл. 14, ал. 1 от Спогодбата доходите, получени от местно лице на едната договаряща държава във връзка с професионални услуги или други дейности с независим характер, се облагат с данък само в тази държава освен при наличие на следните обстоятелства, когато такъв доход може да се облага с данък и в другата договаряща държава:

а) ако лицето има редовно на разположение определена база в другата договаряща държава за целите на извършваната от него дейност; в този случай само такава част от доходите може да се облага в тази друга договаряща държава, каквато е причислима към тази определена база; или

б) ако престоят на лицето в другата договаряща държава е за период или периоди, възлизащи на или надвишаващи общо 183 дни във всеки 12-месечен период; в този случай само такава част от доходите, която произхожда от неговата дейност в тази друга държава, може да се облага в тази друга държава.

От описаната фактическа обстановка е видно, че физическите лица ще предоставят услугите на българското дружество изцяло от територията на Египет. Предвид това, на основание на първото предположение в цитираната по-горе разпоредба, реализираните от тях доходи ще подлежат на облагане единствено в Египет и България няма да има право да облага с данък тези им доходи. От тук следва, че за лицата няма да възникне основание за прилагане на метод за избягване на двойно данъчно облагане.

Следва да имате предвид обаче, че в България облекченията, предвидени в СИДДО, не се прилагат автоматично, а след удостоверяване на основанията за това. Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава ХVI, раздел III, чл. 135 и сл. от ДОПК, като редът за удостоверяване на предпоставките за прилагане на съответната СИДДО е в зависимост от размера на реализирания доход. Съгласно чл. 142, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), в случай че общият размер на реализираните от отделните физически лица доходи не надвишава 500 000 лв. годишно, то обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК следва да се удостоверят пред платеца на дохода. Събраните по този ред доказателства се съхраняват от платеца на дохода, който е солидарно отговорен за неудържаните и невнесени данъци.

По втори въпрос

Съгласно изложеното в запитването българското дружество е закупило лаптопи в Египет, за които сочи, че ще използва за дейността си в Египет. Цитираната доставка на лаптопи е документирана от доставчика в Египет с фактура с начислен ДДС към бюджета на Египет от 14 на сто. Съгласно чл. 26, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) данъчната основа на доставката се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. При определяне на данъчната основа на доставката на лаптопи по реда на чл. 26 от ЗДДС българското дружество следва да включи цялата сума, документирана от дружеството от Египет, включително начисления ДДС с египетска данъчна ставка, тъй като фактурираната като ДДС сума не е данък, начислен по реда на ЗДДС и не се приспада от възнаграждението, получено от доставчика. Съответно цитираната фактура следва да се отрази в дневника за покупките без право на данъчен кредит - в колона 9 "ДО и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 - 6 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък".

Относно възможността за възстановяване на данъка, начислен във фактурата от доставчика в Египет с египетска данъчна ставка от 14 на сто, следва да се запознаете със законодателството на Египет в областта на ДДС.

По трети въпрос

За да се предостави отговор на този въпрос на първо място следва да се анализират разпоредбите на вътрешното законодателство на Египет. Моля да имате предвид, че анализирането и интерпретирането на разпоредби от вътрешните законодателства на чужди държави е извън компетентността на Националната агенция за приходите.

Все пак, в случай че вътрешното законодателство на Египет предвижда формирането на място на стопанска дейност в описаната от Вас хипотеза, то следва да се обърне внимание и на приложимите разпоредби от СИДДО с Египет. Формирането на място на стопанска дейност е разгледано в чл. 5 от Спогодбата. По-конкретно, въз основа на описаната от Вас фактическа обстановка извършваните в Египет дейности биха могли евентуално да попаднат в обхвата на общото правило за формиране на място на стопанска дейност, заложено в ал. 1 на чл. 5, както и на разпоредбата на чл. 5, ал. 3, буква "б" от Спогодбата.

Съгласно общото правило на ал. 1 на чл. 5 от СИДДО с Египет МСД означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие. За да е налице място на стопанска дейност е необходимо да са изпълнени кумулативно следните критерии:

• наличие на определено място в чуждата държава - помещение или части от помещение, съоръжения и оборудване, фиксирани към определена географска точка, които са на разположениена българското дружество с цел извършване на стопанска дейност в Египет;
• регулярност или продължителност на дейността - най-важното изискване към този критерий е дейността да няма временен характер. Следва да имате предвид, че практиката на държавите при тълкуване и прилагане на критерия "продължителност" не е единна, но повечето възприемат, че дейност на дружество, извършвана повече от шест месеца на територията на друга държава, ще доведе до формиране на място на стопанска дейност;
• осъществяване на стопанска дейност - дейността да е насочена към реализиране на приходи и да се осъществява от персонал или други лица, които получават инструкции от българското дружество.

От изложената фактическа обстановка може да се направи извод, че извършваната дейност е насочена към реализиране на приходи, т.е. дейността е със стопански характер. Също така може да се предположи, че това не е дейност, която се извършва за кратък период от време, а дори напротив - българското дружество смята да промени своята бизнес концепция, като премести извършването на дейностите в Египет. Нещо повече, дейността, прехвърлена в Египет, няма да има характеристиките на дейност от подготвителен или спомагателен характер по смисъла на ал. 4 на чл. 5 от Спогодбата, доколкото същата представлява част от същинската стопанска дейност на българското дружество. Предвид това може да се заключи, че два от посочените по-горе критерии вероятно ще бъдат изпълнени. Що се отнася до последния критерий - наличие на помещение, фиксирано към определена точка, от което да се извършва дейността и което да е на разположение на дружеството - от изложената фактическа обстановка не може да се прецени дали той ще бъде изпълнен и съответно дали българското дружество ще формира МСД. За да се направи заключение относно изпълнението на този критерий са необходими много повече детайли относно мястото/местата на извършване на дейността в Египет, съответно дали това ще бъдат наети помещения от страна на българското предприятие или всяко физическо лице ще ползва своя дом за тази цел, кой ще има достъп то тези места и контрол върху достъпа до тях и т.н. С оглед преценка дали критерият е изпълнен може да обърнете внимание на Коментара към чл. 5 на Модела на данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, изд. 2017 г., което се ползва като тълкувателно средство по отношение на СИДДО, сключени по този модел, по-конкретно § 10 - 25 от Коментара към този член.

Друга възможност за формирането на място на стопанска дейност от българското дружеството представлява разпоредбата на чл. 5, ал. 3, буква "б" от Спогодбата. Съгласно тази разпоредба терминът "място на стопанска дейност" включва и предоставянето на услуги, включително консултантски услуги от предприятие чрез работници или друг персонал, нает от предприятието за тази цел, но само когато дейностите с такъв характер (за същия или свързан обект) продължават в страната за период или периоди, надвишаващи общо 183 дни във всеки 12-месечен период. В тази хипотеза не може да се изключи автоматично възможността държавата на източника (Египет) да интерпретира условията на тази разпоредба така, че да обоснове възникване на място на стопанска дейност на българското дружество и това няма да е съвсем лишено от основания. Както бе посочено по-горе, всеки анализ относно формирането на място на стопанска дейност в чужбина почива на преценката на множество факти и обстоятелства и често пъти детайлите се оказват решаващи за случая.

В заключение, при преценката дали българското дружество би могло да формира МСД по смисъла на някоя от горецитираните разпоредби от СИДДО следва да се анализират множество факти и обстоятелства, които не са изяснени в запитването. Предвид това Националната агенция за приходите не може да изрази категорично становище по този въпрос към момента.

Моля да имате предвид, че на основание чл. 3, ал. 2 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. При формирането на съвкупния данъчен финансов резултат от източниците в България и в чужбина е необходимо да се има предвид, че се прилагат разпоредбите на ЗКПО по отношение на преобразуването на счетоводния финансов резултат от дейността както в България, така и в чужбина. Дължимият данък по ЗКПО се получава на база на данъчния финансов резултат, който би се формирал по реда на този закон върху получения доход в чужбина при спазване на правилата на ЗКПО за определяне на данъчния финансов резултат и при данъчна ставка 10 на сто. В тази връзка е важно да е налице аналитична отчетност, която позволява по-лесно да се определи счетоводният, а оттам и данъчният финансов резултат, съответно дължимият корпоративен данък по ЗКПО за МСД в Египет.

Моля също така да имате предвид, че е възможно при определени обстоятелства Възложителят на българското дружество да формира отделно място/а на стопанска дейност в Египет във връзка с извършваната там дейност, особено чрез реализиране на хипотезата на осъществяване на дейност чрез зависим представител. Преценката дали това е така обаче следва да се извърши въз основа на вътрешното законодателство на Египет и съответната СИДДО между Египет и държавата, на която Възложителят е местно лице (при наличие на такава).

Допълнително моля да имате предвид, че е възможна и хипотеза, при която Възложителят на българското дружество формира МСД в България чрез извършваната от българското дружество дейност за него в страната. От представените в запитването данни могат да се направят предположения в тази посока, като основният акцент в случая ще бъде анализ на концепцията за осъществяване на дейност чрез зависим представител в България. За конкретната преценка е необходимо да се вземе под внимание дали Възложителят е единствен клиент на българското дружество, дали лица от българското дружество имат и обичайно упражняват правото да сключват договори (т.е. да договарят и одобряват условията по поръчките за услуги, вкл. да приемат поръчките, а Възложителят само рутинно да ги одобрява) с клиентите, с които се свързват от името на Възложителя и др. В този случай също може да получите повече яснота относно концепцията за формиране на място на стопанска дейност чрез зависим представител от Коментара към чл. 5 от Модела на СИДДО на ОИСР, изд. 2017 г., § 82 - 101. В случай на необходимост от допълнителни разяснения/помощ при определяне на това дали Възложителят формира МСД в България, може да се обърнете към НАП.

По четвърти въпрос

България няма сключена спогодба/договор в сферата на социалната сигурност с Египет. Принципно обществените отношения в сферата на социалното осигуряване и здравното осигуряване се уреждат с КСО, съответно със ЗЗО. В тази връзка, с чл. 4 от КСО е определен кръгът на лицата, подлежащи на задължително осигуряване по смисъла на същия кодекс. Важно е да се отбележи, че упражняването на трудовата дейност е основна предпоставка за възникване на задължение за осигуряване по смисъла на КСО и като основен принцип е изведена в чл. 10, ал. 1 от същия кодекс.

По отношение на здравното осигуряване е необходимо да се има предвид чл. 33 от ЗЗО, с който е определен кръгът на лицата, задължително осигурени в Националната здравноосигурителна каса. В случай че въпросните лица не попадат в хипотезата на посочената разпоредба, те не подлежат на задължително здравно осигуряване по ЗЗО.

Моля да имате предвид, че изразеното становище по поставените от Вас въпроси е принципно. Възможно е факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-горе.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

ГЕОРГИ АРНАУДОВ