ОТНОСНО:Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-129/26.05.2022 г., препратено по компетентност от ТД на НАП ......, относно прилагане на ЗДДС, ЗДДФЛ и ЗКПО.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружеството, което представлявате, има за клиент лице, собственик на eдноличен търговец и едноличен собственик на капитала на ЕООД. Същото лице е починало на 13.05.2022 година, като неговите наследници официално са се отказали от наследството след смъртта му.
Във връзка със създалата се ситуация на отказ от наследство са поставени следните въпроси от счетоводната кантора:
1. Трябва ли да се подават декларации по ЗДДС за периода до датата на смъртта и от кого? За периода от 01.05.2022 г. до 12.05.2022 г. са извършени продажби и направени покупки и от двете данъчно задължени лица. Ще могат ли клиентите на фирмите да ползват данъчния кредит по тези фактури?
2. Към момента на смъртта не са подадени ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и чл. 92 от ЗКПО за 2021 година. Трябва ли да се подават и от кого?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство изразявам следното становище:
Упълномощаването е едностранна сделка, с която представляваният (упълномощителят) овластява представителя (пълномощника) да извършва правни действия от негово име, които пряко го обвързват.
Предмет на упълномощаването е учредяването на представителна власт в полза на пълномощника за извършването на правно действие от името и за сметка на упълномощителя. Обемът на представителната власт се определя от представлявания в самото пълномощно.
В чл. 41 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) се посочват основанията за прекратяване на пълномощното:
- с оттеглянето му;
- отказ от страна на упълномощения;
- смърт на упълномощителя или на пълномощника;
- поставяне под запрещение на упълномощителя или на пълномощника, или прекратяването им, ако последните са юридически лица.
Предвид гореизложеното, пълномощното от физическото лице (ЕТ) се прекратява със смъртта на физическото лице - упълномощител.
По силата на чл. 10, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) юридическите лица се представляват от лицата, които ги представляват по закон. Търговското дружество е юридическо лице, отделен субект, различен от лицата, които го образуват. Създаването, прекратяването, представителството и органите на управление на търговските дружества са определени в Търговския закон (ТЗ). Извън компетентността на Национална агенция за приходите е изразяване на становище относно прилагане на нормите на горепосочения нормативен акт.
Прекратяването на пълномощията не настъпва по силата на закона, а е резултат на последователно осъществяване на поредица юридически факти, каквито в конкретния случай по отношение на юридическото лице (ЕООД) не са настъпили и щом липсва вписано решение за прекратяване на търговското дружество, се приема, че то съществува в правния мир. Когато управителят на дружеството е упълномощил лице (счетоводна кантора), което да го представлява пред приходната администрация, при смърт на управителя пълномощното на счетоводната кантора не се прекратява.
Относно прилагането на ЗДДС:
На основание чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124 от закона.
При смърт на физическо лице - едноличен търговец, декларацията и отчетните регистри за последния данъчен период по чл. 87, ал. 4 от ЗДДС се подават от наследниците или заветниците в срок два месеца от приемането на наследството, но не по-късно от 14-то число включително на месеца, следващ шестия месец от датата на смъртта на наследодателя, като подадената декларация от един наследник ползва и другите наследници (чл. 125, ал. 13 от ЗДДС).
Предвид разпоредбата на чл. 115, ал. 6 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), справките-декларации се подават в компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите лично от представляващия регистрираното лице или упълномощено от него лице.
Поради това, че е налице отказ от наследство, разпоредбата на чл. 125, ал. 13 от закона не може да бъде приложена и не възниква задължение за наследниците за подаване на справката-декларация и отчетните регистри за съответния данъчен период.
Тъй като представителната власт на Вашето дружество е прекратена със смъртта на упълномощителя (когато същият е физическо лице, в т.ч. ЕТ), представляваното от Вас счетоводно предприятие не би могло да подаде справка-декларация по ЗДДС за последния данъчен период на основание чл. 115, ал. 6 от ППЗДДС.
По отношение на eдноличното дружество с ограничена отговорност, в което едноличен собственик на капитала е починалото лице, следва да се има предвид, че не е налице основание за задължителна дерегистрация по материалния закон. Такова основание ще е налице при прекратяване на юридическо лице с или без ликвидация (чл. 107, т. 4, б. "а" от ЗДДС).
Когато управителят на дружеството приживе е упълномощил лице - счетоводната кантора, което да го представлява, неговата представителна власт се не е прекратена с датата на смъртта на управителя. В тази връзка, счетоводната кантора не е с прекратено пълномощно и може да продължи да подава справките-декларации и отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 от закона.
Правото на данъчен кредит е регламентирано с разпоредбите на Глава седма от същия. Въпросът относно правото на приспадане на данъчен кредит касае трети лица, поради което няма да се изрази становище (чл. 17, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)).
Относно прилагане на ЗДДФЛ:
На основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ годишната данъчна декларация за доходите на починалите лица може да се подава от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците или от техните законни представители. Подадената в срок декларация от един наследник ползва и другите наследници.
В декларацията се посочват само доходи, които са придобити от наследодателя до датата на смъртта му и които, на основание чл. 50 от ЗДДФЛ, подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация. Видно от цитираната разпоредба на чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ, подаването на годишна данъчна декларация за доходите на починалото лице е регламентирано като възможност, а не като задължение. В случай че наследниците на починалото лице не желаят да се възползват от тази възможност, лицата не могат да бъдат санкционирани за не подаване на декларацията по реда на чл. 80 от същия закон.
Когато не е подадена декларация, на основание чл. 53, ал. 5 от ЗДДФЛ, задължението може да бъде установено с акт по чл. 106 от ДОПК. Освен това задължението на наследодателя може да бъде установено и с ревизионен акт по общия ред на ДОПК.
Даденото пълномощно на счетоводното предприятие от името на физическо лице ЕТ се прекратява със смъртта на физическото лице (както бе посочено по-горе), поради което дружеството няма право да подава декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Относно прилагане на ЗКПО:
От значение за продължаване на представителната власт на счетоводното предприятие е текстът на издаденото пълномощно. Както бе посочено и по-горе в становището, тъй като същото е издадено от физическото лице в качеството му на управителен орган на ЕООД, то се счита, че е от името на юридическото лице и не е прекратено. В такъв случай упълномощеното лице може да подаде ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2021 г.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка: Дружеството, което подава запитването, има за клиент лице, което е едноличен търговец и едноличен собственик на капитала на ЕООД. Лицето е починало на 13.05.2022 г., а наследниците му официално са се отказали от наследството след смъртта му.
Във връзка с отказа от наследство са поставени следните въпроси от счетоводната кантора:
Въпрос 1: Трябва ли да се подават декларации по ЗДДС за периода до датата на смъртта и от кого? За периода от 01.05.2022 г. до 12.05.2022 г. са извършени продажби и направени покупки и от двете данъчно задължени лица. Ще могат ли клиентите на фирмите да ползват данъчния кредит по тези фактури?
Въпрос 2: Към момента на смъртта не са подадени ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и чл. 92 от ЗКПО за 2021 година. Трябва ли да се подават и от кого?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство е изразено следното становище:
Общи бележки относно пълномощията
Упълномощаването е едностранна сделка, с която представляваният (упълномощителят) овластява представителя (пълномощника) да извършва правни действия от негово име, които пряко го обвързват. Предмет на упълномощаването е учредяване на представителна власт в полза на пълномощника за извършване на правно действие от името и за сметка на упълномощителя. Обемът на представителната власт се определя от представлявания в самото пълномощно.
Съгласно чл. 41 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) основанията за прекратяване на пълномощното са:
- с оттеглянето му;
- отказ от страна на упълномощения;
- смърт на упълномощителя или на пълномощника;
- поставяне под запрещение на упълномощителя или на пълномощника, или прекратяването им, ако последните са юридически лица.
Предвид това пълномощното, издадено от физическо лице (вкл. ЕТ), се прекратява със смъртта на физическото лице - упълномощител.
По силата на чл. 10, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) юридическите лица се представляват от лицата, които ги представляват по закон. Търговското дружество е юридическо лице, отделен субект, различен от лицата, които го образуват. Създаването, прекратяването, представителството и органите на управление на търговските дружества са уредени в Търговския закон (ТЗ). Изразяване на становище относно прилагането на нормите на ТЗ е извън компетентността на НАП.
Прекратяването на пълномощията не настъпва по силата на закона, а е резултат от последователно осъществяване на поредица юридически факти. В конкретния случай по отношение на юридическото лице (ЕООД) такива факти не са настъпили и при липса на вписано решение за прекратяване на търговското дружество се приема, че то продължава да съществува в правния мир.
Когато управителят на дружеството е упълномощил лице (счетоводна кантора) да го представлява пред приходната администрация, при смърт на управителя пълномощното на счетоводната кантора не се прекратява.
Извод: Пълномощното, издадено от физическо лице (вкл. ЕТ), се прекратява със смъртта му, но пълномощното, издадено от управителя от името на юридическо лице (ЕООД), не се прекратява автоматично със смъртта на управителя, доколкото дружеството не е прекратено.
Относно прилагането на ЗДДС
На основание чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС.
При смърт на физическо лице - едноличен търговец, съгласно чл. 125, ал. 13 от ЗДДС, декларацията и отчетните регистри за последния данъчен период по чл. 87, ал. 4 от ЗДДС се подават от наследниците или заветниците в срок два месеца от приемането на наследството, но не по-късно от 14-то число включително на месеца, следващ шестия месец от датата на смъртта на наследодателя. Подадената декларация от един наследник ползва и другите наследници.
Съгласно чл. 115, ал. 6 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) справките-декларации се подават в компетентната териториална дирекция на НАП лично от представляващия регистрираното лице или от упълномощено от него лице.
Поради отказа от наследство разпоредбата на чл. 125, ал. 13 от ЗДДС не може да бъде приложена и не възниква задължение за наследниците да подават справка-декларацията и отчетните регистри за съответния данъчен период.
Тъй като представителната власт на счетоводното дружество, основана на пълномощно от физическото лице - упълномощител (вкл. ЕТ), се прекратява със смъртта му, представляваното счетоводно предприятие не може да подаде справка-декларация по ЗДДС за последния данъчен период на основание чл. 115, ал. 6 от ППЗДДС.
По отношение на едноличното дружество с ограничена отговорност, в което едноличен собственик на капитала е починалото лице, се посочва, че не е налице основание за задължителна дерегистрация по ЗДДС. Такова основание ще е налице при прекратяване на юридическо лице с или без ликвидация по чл. 107, т. 4, б. "а" от ЗДДС.
Когато управителят на ЕООД приживе е упълномощил лице - счетоводната кантора, да го представлява, представителната власт на това лице не е прекратена с датата на смъртта на управителя. В този случай счетоводната кантора не е с прекратено пълномощно и може да продължи да подава справките-декларации и отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 от ЗДДС.
Правото на данъчен кредит е регламентирано в глава седма от ЗДДС. Въпросът относно правото на приспадане на данъчен кредит касае трети лица, поради което, на основание чл. 17, ал. 3 от ДОПК, не се изразява становище по този въпрос.
Извод: За ЕТ, поради отказа от наследство, наследниците нямат задължение да подават последната справка-декларация по ЗДДС, а счетоводната кантора не може да я подаде, тъй като пълномощното от физическото лице е прекратено със смъртта му. За ЕООД не е налице основание за задължителна дерегистрация по ЗДДС, а счетоводната кантора, упълномощена от управителя приживе, може да продължи да подава справки-декларации и отчетни регистри. По въпроса за правото на данъчен кредит на клиентите не се изразява становище, тъй като се касае за трети лица.
Относно прилагането на ЗДДФЛ
На основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ годишната данъчна декларация за доходите на починалите лица може да се подава от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците или от техните законни представители. Подадената в срок декларация от един наследник ползва и другите наследници.
В декларацията се посочват само доходите, които са придобити от наследодателя до датата на смъртта му и които, на основание чл. 50 от ЗДДФЛ, подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация.
От разпоредбата на чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ следва, че подаването на годишна данъчна декларация за доходите на починалото лице е регламентирано като възможност, а не като задължение. Ако наследниците на починалото лице не желаят да се възползват от тази възможност, те не могат да бъдат санкционирани за неподаване на декларацията по реда на чл. 80 от ЗДДФЛ.
Когато не е подадена декларация, на основание чл. 53, ал. 5 от ЗДДФЛ задължението може да бъде установено с акт по чл. 106 от ДОПК. Освен това задължението на наследодателя може да бъде установено и с ревизионен акт по общия ред на ДОПК.
Даденото пълномощно на счетоводното предприятие от името на физическо лице - ЕТ се прекратява със смъртта на физическото лице, поради което дружеството няма право да подава декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за това лице.
Извод: Подаването на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за починалото лице е право, а не задължение на наследниците, които не подлежат на санкция при неподаване. При липса на декларация задължението може да бъде установено по реда на ДОПК. Счетоводната кантора не може да подаде декларацията за ЕТ, тъй като пълномощното е прекратено със смъртта на физическото лице.
Относно прилагането на ЗКПО
За продължаване на представителната власт на счетоводното предприятие по отношение на ЕООД е от значение съдържанието на издаденото пълномощно. Както е посочено по-горе, когато пълномощното е издадено от физическото лице в качеството му на управителен орган на ЕООД, то се счита, че е издадено от името на юридическото лице и не е прекратено със смъртта на физическото лице.
В такъв случай упълномощеното лице може да подаде годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2021 г. от името на ЕООД.
Извод: Ако пълномощното е издадено от управителя в качеството му на орган на ЕООД, то не се прекратява със смъртта му и счетоводната кантора може да подаде годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2021 г. от името на ЕООД.
Заключителни бележки
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и е приложимо само при фактическа обстановка, съответстваща на описаната в запитването; при различни факти не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
