НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на такси и комисиони към международна картова организация за платежни услуги и лицензионни възнаграждения

Изх. №20-00-108

29.03.2016 г.

чл. 46, ал. 3, т. 1 от ЗДДС

В запитването е изложена следната фактическа обстановка.

Дружеството издава карти за международни разплащания, брандирани с марката на MASTERCARD Europe SA, лице установено в Белгия.

MASTERCARD Europe SA осъществява платежни услуги по смисъла на чл. 4 от Закона за платежните услуги и платежните системи(ЗПУПС).

В тази връзка дружеството заплаща на MASTERCARD Europe такси и комисионни услуги за:

• лицензионни такси;
• такси за платежни услуги за дейности - клиринг, сетълмент, авизиране на сетълмента, поддръжка на сметка, банкови такси и управление на сетълмента, тегления в брой с карти вкл. инициирани, осъществени или отхвърлени плащания;
• такса за специфична настройка на достъпа;
• абонамент за достъп до модул за обучение на персонал.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Кои от изброените услуги могат да се считат за освободени доставки по

смисъла на чл. 46, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО?

1. Законосъобразно ли е услугите, които не са платежни услуги по смисъла

на ЗПУПС, да се третират като освободени финансови услуги на основание чл.128 от ЗДДС като съпътстваща доставка?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

За да се даде коректен отговор на поставения въпрос, следва да се изведат критериите, въз основа на които услугите се определят като облагаеми, респективно освободени, доколкото са в обхвата на освободените финансови услуги, регламентирани в чл. 46 от ЗДДС. Зц

На първо място трябва да се направи уточнение, че характера на предоставяните услуги и тяхното третиране като освободени или облагаеми не е поставено в зависимост от това кои са страните в правоотношението.Така в т. 32 от Решение от 05.06.2007 г. на съда на ЕС /пети състав/ по дело С-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC)е посочено, чеопределянето на сделките като освободени съгласно точки 3 и 5 от чл. 13Б, буква "г" от Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17.05.1977 г. /респективно чл.135,т.1, б."г" и б."е" от Директива 2006/112/ЕО/ се прави според естеството на предоставяните услуги, а не според лицето, което предоставя или получава услугите. В тези разпоредби лицето не се споменава изобщо.

Предвид посоченото, може да се заключи, че независимо от факта, че услугите се предоставят от юридическото лицеMASTERCARD Europe на банката, то същите могат да се квалифицират като освободени доставки, стига да попадат в хипотезите на чл. 46, ал. 1, т. 3 и т. 5 от ЗДДС /респективно чл. 135, т. 1, буква "г" и буква "е" от Директива 2006/112/ЕО/.

На следващо място трябва предметът на предоставяните услуги, да бъде правилно определен, за да се прецени доколко попада в обхвата на чл. 46 от ЗДДС или касае облагаеми доставки.

Най-общо правоотношенията с MASTERCARD Europe са по повод предоставени лицензи за ползване на лицензирани марки и лицензирана интелектуална собственост. Предвид това банката плаща:

- такси свързани с предоставения лиценз и

- възнаграждения за оказани услуги свързани с получените лицензи.

По отношение на лиценза, банката се явява получател на права върху нематериално имущество /предоставяне или прехвърляне на права върху лицензия, патент, авторско право, търговска марка, ноу-хау или друго подобно право на индустриалната или интелектуална собственост, както и прехвърлянето на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер/, което е приравнено на доставка на услуга, съгласно чл. 9, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. Лицензът е предмет на облагаема доставка и безспорно банката получател, се явява лице от което данъкът е изискуем в хипотезата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. В този смисъл в зависимост от това дали е уговорено еднократно плащане, на части, периодично или плащане обусловено от настъпването на определено събитие или условие, то за получателя на услуга, за което данъкът е станал изискуем, ще възникне задължение по чл. 86, ал. 1 от ЗДДС да начисли данъка като:

1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред;

2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период;

3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период.

Данъчният документ по чл. 86, ал. 1 е протокол по чл.117 от ЗДДС. В ал. 1, т. 1 на чл. 117 е посочено, че протокол се издава задължително от регистрираното лице - получател по доставка в случаите по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, какъвто е разглеждания.

По отношение услугите, които оказват отMASTERCARDEurope,следва да се има предвид, че те произтичат от лицензите за дейности и марки,но плащанията за тяхнямат нищо общо с плащанията за лицензите.Предоставяните услуги следва да квалифицират от гледна точка на това дали попадат в обхвата на чл. 46, ал. 1, т. 3 и т. 5 от ЗДДС /респективно чл.135,т.1, б."г" и б."е" от Директива 2006/112/ЕО/.

На практика банката плаща за получените услуги, като цената на последните е обвързана с показатели като: брой транзакции посредством кредитни карти за определен период; месечния баланс по извършвания сетълмент; обема данни за клиринг; брой издадени карти; обем транзакции през собствени или чужди терминални устройства и други подобни. Това очевидно са способи /база/ за определяне на цената на услугата, а не съдържанието на същата. В тежест на банката е да изясни точното съдържание на всяка услуга, за която се претендира, че е предмет на освободена доставка.

Във връзка с посоченото е необходимо да се напомни, че според постоянната практика на Съда на ЕС освободените по член 13 от Директива 77/388/ЕИО /респективно чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО/ доставки представляват самостоятелни понятия на общностното право, които имат за цел да избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (вж. по-специално точка 22 от Решение от 28 юли 2011 г. по дело C‑350/10Nordea, точка 19 от Решение от 10 март 2011 г по дело C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Banken,точка 15 от Решение от 25 февруари 1999 г. по дело C‑349/96 CPP, както и точка 25 от Решение от 28 януари 2010 г. по дело C‑473/08 Eulitz). Също така според Съда на ЕС формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в същия член 13 от Директива 77/388/ЕИО /респективно чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО/, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключениеот общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Според Съда на ЕС все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. Съдът е приел, че в този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в член 13 от Директива 77/388/ЕИО /респективно чл.135 от Директива 2006/112/ЕО/ за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. 23 от Решение от 28 юли 2011 г. по дело C‑350/10Nordea, точка 20 от Решение от 10 март 2011 г по дело C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Banken точка 27 от Решение от 28 януари 2010 г. по дело C‑473/08 Eulitz).

При всички случаи по отношение на преценката трябва да се държи сметка, че целта на освобождаването на доставките на финансови услуги, съгласно обяснение от Комисията на Европейските общности в писменото ѝ становище по дело C‑455/05Velvet & SteelImmobilien, а именно отстраняване на трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС, както и избягване на повишаването на разходите по потребителските кредити (вж. точка 21 от Решение от 10 март 2011 г по дело C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Bankenи точка 24 от Решение от 19 април 2007 г. по дело C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien).

Друг съществен критерий установен в практиката на Съда на ЕС за преценката дали определена услуга е от категорията освободени финансови услуги съгласно точки 3 и 5 от чл. 13Б, буква "г" от Директива 77/388/ЕИО /респективно чл.135,т.1, б."г" и б."е" от Директива 2006/112/ЕО / чл. 46, ал.1, т.3 и т.5 от ЗДДС/ е дали тя може да породи, да измени или да погаси правата и задълженията на страните във връзка с извършването й, както и да промени правните и финансовите отношения между страните(вж. точки 72 и 73 от Решение от 5 юни 1997 г. по дело C‑2/95 SDC , както и точка 33 от Решение от 13 декември 2001 г. по дело C‑235/00 CSC Financial Services).

По отношение на някой от описаните в запитването услуги и попадането им в обхвата на освободените финансови доставки е имал възможност да се произнесе и Върховния административен съд на Република България.

С решение № 5834/24.04.2012 г. по адм. д. 6894/2011 г. ВАС е постановил , че услугите по авторизация, клиринг и сетълмент, такси за достъп до системата VisaNet, Pin Verification Service, VISA Resolve Online /VROL/, Inter Regional VISA Transaction, Reversal Transaction са финансови услуги, доколкото без тях не е възможно да се извършва разплащане.

За пълнота следва да се посочи, че съгласно разпоредбата на чл. 29 от Наредба № 3 на БНБ от 16.07.2009 г.за условията и реда за изпълнение на платежни операции и за използване на платежни инструменти /ДВ. бр. 62/2009 г./, авторизация на картови операции е одобряване след проверка на размера на покритието по платежната сметка на ползвателя на платежни услуги, (...), както и проверка на договорените транзакционни лимити.

За естеството на операцията сетълмент следва да се изходи от разпоредбите на чл. 82, ал.1 във връзка с чл. 79, ал.1 от ЗПУПС, съгласно която сетълментът в платежната система е прехвърляне на парични средства по сметки за сетълмент с цел изпълнение на нареждания за превод между участници в платежната система.

От своя страна платежна система е система за прехвърляне на средства, която функционира въз основа на формални и стандартизирани процедури и общи правила за обработка, клиринги/или сетълмент на платежни операции.

Клирингът съгласно разпоредбата на § 1, т. 14 от ПЗР на Закона за публичното предлагане на ценни книжа(ЗППЦК), е взаимно прихващане на насрещни вземания и задължения на страните по сделките с ценни книжа.

При така очертаните правни характеристики на авторизацията, сетълмента и клиринга е видно, че тяхното естество не е единствено техническо. В резултат на извършването им настъпват правни последици, които се изразяват в прехвърляне на парични средства /плащания, погасяване на задължения/ или одобряването им /авторизация/ - условие, без което не може да се осъществи платежната услуга, което от своя страна обосновава принадлежността им към услугите, посочени в точки 3 и 5 от чл. 13Б, буква "г" от Директива 77/388/ЕИО /респективно чл.135,т.1, б."г" и б."е" от Директива 2006/112/ЕО / чл. 46, ал.1, т.3 и т.5 от ЗДДС/.

В допълнение следва да се посочи, че Съда на ЕС е възприел, че освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност не обхваща предоставяни на финансовите институции услуги за електронен обмен на съобщения(вж.Решение от 28 юли 2011 г. по дело C‑350/10Nordea).

По втори въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС за съпътстващата такава.

В този смисъл е Решение по дело С-349/96(Card Protection Plan) на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС), според което съпътстващата доставка споделя данъчното третиране на основната. Освен това съда допълва, че една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика.

В практиката на Съда на ЕС е прието също, че за да бъде една или множество услуги приети за освободена финансова доставка е достатъчно да представляват част от едно обособено цяло или в комплекс да представляватобособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на описана в разпоредбата на точки 3 и 5 от чл.13Б, буква "г" от Директива 77/388/ЕИО /респективно чл. 135,т. 1, б."г" и б."е" от Директива 2006/112/ЕО / услуга (вж. в този смисъл точки 66 и 75 от Решение от 5 юни 1997 г. по дело C‑2/95 SDC, точки 25 и 27 от Решение от 13 декември 2001 г. по дело C‑235/00 CSC Financial Services, и точка 70 от Решение от 4 май 2006 г. по дело С-169/04 Abbey Nationa.

В конкретния случай, доколкото се касае за самостоятелни услуги за настройка на достъпа и абонамент за обучение, които по своето естество не са финансови услуги и не би могло да се счете, че покриват комплексните критерии за освободени доставки, изложени по горе, то разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС е неприложима.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.