НАП: Данъчно третиране по ЗКПО, ЗДДС и ЗДДФЛ на разходи за участие на медицински специалисти в научни събития

Изх. № М-24-39-183

Дата: 30. 04. 2024 год.

ЗКПО, чл. 10;

ЗКПО, чл. 33;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1, т. 1;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1, т. 2;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1, т. 3;

ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 23;

ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1, т. 3;

ЗДДФЛ, § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ;

ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 3;

ЗДДС, чл. 70, ал. 2;

ЗДДС, чл. 71.

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО), Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) иЗакона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ) по отношение на разходи на медицински специалисти за участието им в семинари, симпозиуми, научни срещи, национални научни конгреси и събития

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП/Агенцията) с вх. № М-24-39-183/12.10.2023 г., е изложена следната фактическа обстановка:

Основната дейност на "Н.......ЕАД (дружеството) е свързана с дистрибуцията на хранителни добавки на територията на Република България. Добавките, които са обект на дейността на дружеството, са с уведомителен режим към Българската агенция по безопасност на храните (БАБХ).

Дружеството планира да поема разходи на медицински специалисти за участието им в семинари, симпозиуми, научни срещи, национални научни конгреси и събития. Разходите от този тип са: такса за участие, настаняване, изхранване, транспорт. Посочено е, че не е задължително да се поемат всички описани разходи, в един случай може да се поема само такса за участие, в друг случай - такса за участие и нощувка, в трети случай - всички разходи, с които да се обслужи изцяло участието на съответния медицински специалист в съответното събитие. Всеки случай е различен, но при всеки един от случаите сумите ще се заплащат директно на организаторите на събитията. Пари в брой или по банкова сметка на медицинските специалисти няма да се предоставят. С медицинските специалисти дружеството няма подписани трудови договори.

Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:

1. Как тези разходи се третират по ЗКПО?

2. Как тези разходи се третират по ЗДДС?

3. Как тези разходи се третират по ЗДДФЛ?

4. Необходимо ли е изготвяне на граждански договори с медицинския специалист?

5. С какъв код се декларира сумата за медицинския специалист, в случай че се приеме за доход на лицето?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на Агенцията. Въпросът относно необходимостта от изготвянето на граждански договори с медицинските специалисти има характеристиките на правна консултация и в този смисъл е извън функционалната компетентност на изпълнителния директор на НАП. Освен това фактическата ситуация, описана в запитването Ви, е непълна, а въпросите са формулирани общо. Предвид това изразявам принципно становище по поставените въпроси, като е възможно факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното по-долу:

По прилагането на ЗКПО:

За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. За целите на ЗКПО в чл. 10 от закона е въведен принципът за документална обоснованост - счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния документ липсва част от изискуемата по ЗСч информация, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.

Едно от изискванията на ЗКПО относно признаването за данъчни цели на счетоводните разходи е същите да са свързани с дейността. В тази връзка таксата, която дружеството поема за участието на медицинските специалисти в семинари, симпозиуми, научни срещи, национални научни конгреси и събития, в общия случай е разход, свързан с дейността му - дистрибуция на хранителни добавки. Обичайно целта на тези форуми е повишаване на квалификацията на медицинските специалисти, в т.ч. чрез предоставяне на информация за съответния продукт (в случая хранителни добавки), начина му на употреба, въздействието върху човешкото здраве и т.н. На практика по този начин се цели увеличаване на продажбите на съответния продукт, като чрез информационното послание, отправено към медицинските специалисти, се очаква да се стимулира предписването му от тяхна страна, съответно употребата на продукта, а оттам и увеличение на продажбите на дружеството.

Относно останалите разноски на медицинските специалисти, поемани от дружеството във връзка с участието им в гореописаните форуми, намира приложение разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО, която е специална по отношение на признаването за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица.

Разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО предвижда две условия, които следва да са изпълнени едновременно:

1/ пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице (каквато връзка в случая е налице, видно от изложеното по-горе), и

2/ физическите лица, извършващи пътуването и престоя, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.

Това означава, че ако не е налице едновременно изпълнение на поставените в чл. 33, ал. 1, т. 1 и 2 условия, разходите за пътуване и престой не са признати за данъчни цели и ще възникнат данъчни постоянни разлики, като в общия случай данъчната регулация ще се извърши по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Независимо че плащанията ще се извършват директно от дружеството към организаторите на събитията, е необходимо да е налице документална следа за това кои медицински специалисти участват в тези събития. Причината е, че следва да се потвърди както връзката на извършените разходи с дейността на дружеството (изисквана по отношение на разходите за таксата за участие и на разходите за пътуването и престоя на медицинските специалисти), така и наличието на съответното правоотношение между дружеството и медицинския специалист (изисквано по отношение на разходите за пътуване и престой съгласно чл. 33, ал. 1, т. 2 от ЗКПО).

По прилагането на ЗДДС:

В конкретния случай, предмет на писменото запитване, по отношение на получените от дружеството услуги във връзка с организирането на семинари, симпозиуми, научни срещи, национални научни конгреси и събития, като такса за участие, настаняване, изхранване и/или транспорт, с които се обслужва участието на медицински специалист в организираното събитие, считам, че същите следва да се приемат не като услуги, предназначени за представителни или развлекателни цели, а като рекламни услуги, тъй като с тези събития се популяризират и промотират продуктите - в случая хранителните добавки, които, съгласно изложеното в писменото запитване, са пряко свързани с независимата икономическа дейност на дружеството - дистрибуция на хранителни добавки. Тези рекламни услуги са насочени към повишаване на информираността за съществуването и качеството на съответните хранителни добавки.

Съгласно чл. 62, ал. 1 от Правилника за прилагане на ЗДДС, представителни или развлекателни цели по смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 3 от закона са: посрещане, престой и изпращане на гости и делегации; нощувки; консумация на храна и напитки; организиране на делови срещи; тържества, развлекателни мероприятия; екскурзии. Съответно съгласно ал. 2 на същата разпоредба, алинея 1 не се прилага по отношение на организиране на симпозиуми, конгреси, конференции и други подобни мероприятия, които са пряко свързани с представяне или тестване на предлаганите от лицето стоки или услуги в рамките на независимата му икономическа дейност, какъвто е конкретният случай, съгласно писменото запитване.

Предвид изложеното, за дружеството е налице право на приспадане на данъчен кредит за получените услуги във връзка с участието на медицински специалисти в семинари, симпозиуми, научни срещи, национални научни конгреси и събития, при спазване на условията за упражняване на това право, посочени в чл. 71 от ЗДДС, и на периода за неговото упражняване, съгласно чл. 72 от същия закон.

По прилагането на ЗДДФЛ:

Сумите, с които се покриват разходите на медицинските специалисти по повод участието им в различни промоционални срещи, семинари, симпозиуми и научни конгреси, нямат специално данъчно третиране в ЗДДФЛ, поради което приложими са общите разпоредби на закона. В тази връзка е необходимо да се имат предвид следните правила:

- Облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон (чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ);

- В зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични (чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ);

- Доходът се смята за придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането или престацията са получени от трето лице. За определяне датата на придобиване се прилагат чл. 11, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ (чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ);

- Облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на ЗДДФЛ (чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ).

Предвид цитираните разпоредби обстоятелството, че сумите ще се плащат директно на организаторите на събитията и пари в брой или по банкова сметка на медицинските специалисти няма да се предоставят, не променя данъчното им третиране. Видно е също така, че за целите на данъчния закон е важно да се определи видът на дохода. Предвид на това, че участието на медицинските специалисти в упоменатите събития (промоционални срещи, семинари, симпозиуми и научни конгреси) обичайно цели повишаване на квалификацията им, то безспорно е свързано с извършваната от тях професионална дейност и данъчното им третиране следва да е съобразено с облагането на доходите от професионалната им дейност.

В съответствие с разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ и предвид действащото законодателство, може да се каже, че в качеството си на медицински специалисти, физическите лица могат да получават следните видове доход:

- доходи от трудови правоотношения (чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ);

- доходи от упражняване на стопанска дейност като едноличен търговец (чл.10, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ);

- доходи от друга стопанска дейност (чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ), в т.ч. доходи от упражняване на свободна професия или от извънтрудови правоотношения.

В писмото Ви изрично е уточнено, че дружеството няма сключени трудови договори със съответните медицински специалисти, т.е. изплащаните от него доходи не могат да се определят като доходи от трудови правоотношения за физическите лица. В случай че лицата упражняват дейността си като еднолични търговци, при формиране на облагаемия им доход се прилагат правилата на чл. 26 от ЗДДФЛ, а определянето му и свързаните с това задължения не са ангажимент на платеца на дохода, а на едноличния търговец.

По смисъла на § 1, т. 29 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДФЛ, "лица, упражняващи свободна професия" са:експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели;експертите към съда и прокуратурата;лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:

а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;

б) не са регистрирани като еднолични търговци;

в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социалноосигуряване (КСО).

Според § 1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ, за целите на този закон, "извънтрудови правоотношения" са: правоотношенията, които не могат да се определят като трудови (по смисъла на § 1, т. 26); като правоотношения с лица, упражняващи занаят или свободна професия(по смисъла на § 1, т. 28 или 29), по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец.

Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ не подлежат на облагане получените суми за командировъчни пътни и квартирни пари по правоотношения, които не са трудови, когато са за сметка на възложителя и са доказани документално по реда на действащото законодателство, както и дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, определен за лицата по трудови правоотношения. Цитираната данъчна норма може да бъде прилагана и за доходите на физически лица, получаващи доходи от упражняване на свободна професия или доходи по извънтрудови правоотношения.

Видно от разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ по отношение на пътните и квартирните пари е въведен принципът за документална обоснованост, с оглед данъчното им третиране като облагаем или необлагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ. За да не подлежат на облагане, пътните и квартирните пари трябва да бъдат документално обосновани по реда на действащото законодателство, като в тази връзка данъчният закон не въвежда специални изисквания. Тъй като в разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ се използват понятията командировъчни пари - пътни, дневни и квартирни, следва да се има предвид указаното и в специалните нормативни актове, регламентиращи командировките в страната и чужбина. По отношение на дневните командировъчни пари, за облагаем доход се считат сумите, представляващи превишение над двукратния размер на дневните командировъчни пари, който е определен за лица по трудови правоотношения. Всички разходи, които се поемат от дружеството във връзка с участието на медицинските специалисти в съответните събития и не попадат в обхвата на чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ, в т.ч. и таксите за участие, следва да се третират като облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ, като облагането им следва да е съобразено с казаното по-горе по отношение на вида на дохода.

При определянето на облагаемия доход от упражняване на свободна професия и от възнаграждения по извънтрудови правоотношения се прилага чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, а при формирането на годишната данъчна основа чл. 30 от същия закон. Тези доходи се декларират от физическите лица в Приложение № 3 съответно с код 306 или 307.

Авансовото облагане на доходите от друга стопанска дейност, в т.ч. и от упражняване на свободна професия и от възнаграждения по извънтрудови правоотношения, е регламентирано в нормата на чл. 43 от ЗДДФЛ.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/