Изх. № 26-Ч-12
Дата: 14. 03. 2024 год.
СИДДО,чл. 12 от СИДДО с Германия;
СИДДО, чл. 22 от СИДДО с Германия;
ЗКПО, чл. 92, ал. 6.
ОТНОСНО:прилагане разпоредбите наЗакона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и на Спогодба междуРепубликаБългария иФедералнаРепубликаГермания за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО между България и Германия)
В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило Ваше запитване с вх. № 24-Ч-12/26.09.2023 г.
От представената в запитването фактическа обстановка става ясно, че през първите месеци на 2022 г. българското дружество "М...." ООД изпълнява проект за звукозаписи, възложен от германското дружество N... Instruments GmbH. Българското дружество е издало фактура № 0000001142/15.10.2021 г. за авансово плащане, а впоследствие целият проект е бил окончателно приключен.
През 2023 г. представители на N... Instruments GmbH са се свързали с българското дружество, като са изяснили, че от германската данъчна администрация са изискали заплащане на 5 % данък съгласно СИДДО между България и Германия, във връзка с изплатените възнаграждения през 2021 г. на българското дружество, представляващи възнаграждения за авторски права. От чуждестранната администрация са изискали " М..." ООД да възстанови 5% от сумата по фактура № 0000001142/15.10.2021 г., която сума следва да бъде декларирана пред НАП като удържан данък в чужбина съгласно СИДДО между България и Германия.
Поставяте въпроса, с оглед гореописаните факти, какви действия следва да предприеме българското дружество, при положение че става въпрос за данъчен период, който е приключил.
По повод на горепосоченото, изразявам следното принципно становище на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите:
Всяко българско юридическо лице на основание разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗКПО се облага с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. Когато местно юридическо лице осъществява дейност в чужбина или реализира доходи от източници в чужбина, всички приходи и разходи, реализирани от източник в чужбина, следва да участват във формирането на неговия счетоводен финансов резултат, който е база за определяне на данъчния финансов резултат, по реда и съгласно действащото счетоводно и данъчно законодателство на Република България.
Избягването на двойно данъчно облагане по отношение на българските местни юридически лица е регламентирано в чл. 13 и чл. 14 на ЗКПО. По отношение на реализирания доход от Германия е приложим чл. 13 от ЗКПО, по смисъла на който, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор, каквато е СИДДО между България и Германия (обн. ДВ бр. 6 от 18 януари 2011 г.).
В разглеждания случай, в зависимост от договорните клаузи и правата, които се предоставят, е възможно реализираните от българското дружество доходи да попадат в приложното поле на чл. 12 от СИДДО с Германия. Посочената разпоредба урежда облагането на т.нар. "авторски и лицензионни възнаграждения". Дефиниция на понятието "авторски и лицензионни възнаграждения" е дадена в чл. 12, ал 3 от СИДДО с Германия. По-конкретно "авторски и лицензионни възнаграждения" включват "плащания от всякакъв вид, получени за използване или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми и филми или магнетофонни записи и други средства за възпроизводство на образ или звук за радио или телевизионно излъчване, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Терминът "авторски и лицензионни възнаграждения" включва също и плащания от всякакъв вид:
а) за използване или за правото на използване на името или снимката на едно лице или всяко друго право на личността и за плащания, получени за публично представяне на записи на изявите на художествени изпълнители или спортисти; и
б) за използване или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване.
Разпоредбата на буква "б" ще престане да се прилага по отношение на суми, изплатени след 31.12.2014 г.
В случай че получените от българското дружество доходи попадат в обхвата на тези дефиниции, то по отношение на тях следва да се приложи разпоредбата на чл. 12, ал. 2 от СИДДО с Германия, според която, авторски и лицензионни възнаграждения могат да се облагат с данък и в договарящата държава, от която произхождат (в разглеждания случай -
Германия), и съобразно законодателството на тази държава, но когато притежателят на авторските и лицензионните възнаграждения е местно лице на другата договаряща държава (в разглеждания случай - България), така наложеният данък няма да надвишава 5 процента от брутния размер на авторските и лицензионните възнаграждения.
Използваният в СИДДО израз "може да се облага" за определен доход означава, че и двете държави могат да обложат с данък този доход по следния начин: държавата на източника на дохода облага посочения доход със съответния данък, предвиден във вътрешното ѝ законодателство, като съобразява посочената ставка в конкретната разпоредба на СИДДО (в разглеждания случай максималният размер на удържания данък следва да бъде 5%), а държавата на местното лице - бенефициент на дохода облага същия доход и едновременно с това прилага предвидения в конкретната СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Методите за избягване на двойното данъчно облагане са регламентирани в чл. 22 от Спогодбата. Следва да се има предвид, че тези методи се прилагат от държавата на местното лице само ако съответният доход е обложен в държавата на източника в съответствие с разпоредбите на СИДДО. Извън тези случаи, т.е. когато данъчното облагане се извършва в нарушение на текстовете на приложимата СИДДО, държавата на местното лице, в случая България, не следва да признава и прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Съгласно разпоредбата на чл. 22, ал. 2, буква "б" от СИДДО, когато местно лице на България, получава доходи или печалби, които в съответствие с разпоредбите на чл. 10, 11, 12 или чл. 13, ал. 2 на тази Спогодба могат да се облагат в Германия, България ще допусне като приспадане от данъка върху дохода на това местно лице сума, равна на данъка, платен в Германия. Размерът на данъчния кредит не може да надвишава размера на данъка, наложен от държавата на местното лице (България) върху тези доходи или печалби, който е изчислен в съответствие със законодателството на България. С други думи, България следва да предостави метода на обикновения данъчен кредит по отношение на обложените в Германия доходи. Този метод се прилага само когато е налице ефективно данъчно облагане в чуждата държава.
Прилагането на методите за премахване на двойното данъчно облагане се реализира с попълване и подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, където в Приложение № 2 се посочва брутният размер на дохода/прихода от съответната държава, данъчният финансов резултат от съответната държава (определен съгласно ЗКПО), дължимият данък по ЗКПО. Размерът на данъчния кредит е до размера на българския данък, дължим по ЗКПО.
За да ползва данъчен кредит за платения в чужбина данък, българското дружество следва да приложи към годишната си данъчна декларация доказателства за размера на внесения в чужбина данък (чл. 92, ал. 6 от ЗКПО). Видно от цитираната разпоредба, за внесените в чужбина данъци данъчно задължените лица трябва да представят доказателства, като законът не посочва и не уточнява вида на тези доказателства. От това следва, че за изпълнение на изискването на чл. 92, ал. 6 от ЗКПО могат да послужат широк кръг доказателства, каквито са изброени, например в чл. 37, ал. 2 от Глава осма "Доказателства и доказателствени средства" от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), а именно: "данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства".
Следва да се отбележи, че като безспорно доказателство за вида и размера на внесения данък, би послужило издадено от чуждата данъчна администрация удостоверение или друг официален документ, удостоверяващ внесения данък.
Необходимо е да имате предвид, че при поискване от орган по приходите задължените лица са длъжни да представят съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач (чл. 55, ал. 1 от ДОПК).
Представените документи по отношение на удържания и внесен в чуждата държава данък при източника подлежат на преценка при данъчен контрол.
Тъй като срокът за подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за посочения от Вас данъчен период (2021 г.) вече е изтекъл, според ДОПК корекции могат да бъдат направени само след покана от компетентните органи на НАП. Искането за коригиране на подадените данни се разглежда от органите по приходите по реда на чл. 103 от ДОПК.
Необходимо е да се има предвид, че гореописаната възможност за корекция е валидна при условие, че за данъчния период, за който е подадена декларация по чл. 92 от ЗКПО, не е извършвана ревизия.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: през първите месеци на 2022 г. българското дружество "М...." ООД изпълнява проект за звукозаписи, възложен от германското дружество N... Instruments GmbH. Българското дружество е издало фактура № 0000001142/15.10.2021 г. за авансово плащане, като впоследствие целият проект е окончателно приключен.
През 2023 г. представители на N... Instruments GmbH уведомяват българското дружество, че германската данъчна администрация е изискала заплащане на 5% данък съгласно СИДДО между България и Германия във връзка с изплатените през 2021 г. възнаграждения на българското дружество, представляващи възнаграждения за авторски права. От чуждестранната администрация е изискано "М..." ООД да възстанови 5% от сумата по фактура № 0000001142/15.10.2021 г., като тази сума следва да бъде декларирана пред НАП като удържан данък в чужбина съгласно СИДДО между България и Германия.
Въпрос: какви действия следва да предприеме българското дружество, при положение че става въпрос за данъчен период, който е приключил?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите се изразява следното принципно становище.
Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКПО всяко българско юридическо лице се облага с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. Когато местно юридическо лице осъществява дейност в чужбина или реализира доходи от източници в чужбина, всички приходи и разходи от източник в чужбина участват във формирането на счетоводния финансов резултат, който е база за определяне на данъчния финансов резултат по реда и съгласно действащото счетоводно и данъчно законодателство на Република България.
Избягването на двойно данъчно облагане по отношение на българските местни юридически лица е регламентирано в чл. 13 и чл. 14 от ЗКПО. По отношение на реализирания доход от Германия е приложим чл. 13 от ЗКПО, според който, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Такава е Спогодбата между Република България и Федерална Република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО между България и Германия), обнародвана в ДВ, бр. 6 от 18 януари 2011 г.
В разглеждания случай, в зависимост от договорните клаузи и предоставените права, е възможно реализираните от българското дружество доходи да попадат в приложното поле на чл. 12 от СИДДО с Германия. Тази разпоредба урежда облагането на "авторски и лицензионни възнаграждения".
Дефиниция на понятието "авторски и лицензионни възнаграждения" е дадена в чл. 12, ал. 3 от СИДДО с Германия. "Авторски и лицензионни възнаграждения" включват "плащания от всякакъв вид, получени за използване или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми и филми или магнетофонни записи и други средства за възпроизводство на образ или звук за радио или телевизионно излъчване, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит".
Терминът "авторски и лицензионни възнаграждения" включва също и плащания от всякакъв вид:
- за използване или за правото на използване на името или снимката на едно лице или всяко друго право на личността и за плащания, получени за публично представяне на записи на изявите на художествени изпълнители или спортисти; и
- за използване или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване.
Разпоредбата на буква "б" ще престане да се прилага по отношение на суми, изплатени след 31.12.2014 г.
В случай че получените от българското дружество доходи попадат в обхвата на тези дефиниции, по отношение на тях се прилага чл. 12, ал. 2 от СИДДО с Германия. Съгласно тази разпоредба авторски и лицензионни възнаграждения могат да се облагат с данък и в договарящата държава, от която произхождат (в случая - Германия), и съобразно законодателството на тази държава, но когато притежателят на авторските и лицензионните възнаграждения е местно лице на другата договаряща държава (в случая - България), така наложеният данък няма да надвишава 5 процента от брутния размер на авторските и лицензионните възнаграждения.
Използваният в СИДДО израз "може да се облага" за определен доход означава, че и двете държави могат да обложат този доход по следния начин:
- държавата на източника на дохода облага дохода със съответния данък, предвиден във вътрешното ѝ законодателство, като съобразява ставката, посочена в конкретната разпоредба на СИДДО (в случая максималният размер на удържания данък следва да бъде 5%);
- държавата на местното лице - бенефициент на дохода, облага същия доход и едновременно с това прилага предвидения в конкретната СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Методите за избягване на двойното данъчно облагане са регламентирани в чл. 22 от СИДДО. Тези методи се прилагат от държавата на местното лице само ако съответният доход е обложен в държавата на източника в съответствие с разпоредбите на СИДДО. Когато данъчното облагане се извършва в нарушение на текстовете на приложимата СИДДО, държавата на местното лице, в случая България, не следва да признава и прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Съгласно чл. 22, ал. 2, буква "б" от СИДДО, когато местно лице на България получава доходи или печалби, които в съответствие с разпоредбите на чл. 10, 11, 12 или чл. 13, ал. 2 от Спогодбата могат да се облагат в Германия, България ще допусне като приспадане от данъка върху дохода на това местно лице сума, равна на данъка, платен в Германия. Размерът на данъчния кредит не може да надвишава размера на данъка, наложен от държавата на местното лице (България) върху тези доходи или печалби, изчислен в съответствие със законодателството на България. България следва да предостави метода на обикновения данъчен кредит по отношение на обложените в Германия доходи. Този метод се прилага само когато е налице ефективно данъчно облагане в чуждата държава.
Прилагането на методите за премахване на двойното данъчно облагане се осъществява чрез попълване и подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО. В Приложение № 2 се посочват:
- брутният размер на дохода/прихода от съответната държава;
- данъчният финансов резултат от съответната държава (определен съгласно ЗКПО);
- дължимият данък по ЗКПО.
Размерът на данъчния кредит е до размера на българския данък, дължим по ЗКПО.
За да ползва данъчен кредит за платения в чужбина данък, българското дружество следва да приложи към годишната си данъчна декларация доказателства за размера на внесения в чужбина данък (чл. 92, ал. 6 от ЗКПО). Съгласно тази разпоредба за внесените в чужбина данъци данъчно задължените лица трябва да представят доказателства, като законът не посочва и не уточнява вида на тези доказателства. От това следва, че за изпълнение на изискването на чл. 92, ал. 6 от ЗКПО могат да послужат широк кръг доказателства, каквито са изброени, например, в чл. 37, ал. 2 от глава осма "Доказателства и доказателствени средства" от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Извод: доходите на "М..." ООД от Германия подлежат на облагане в България, като при наличие на ефективно удържан и платен в Германия данък върху авторски и лицензионни възнаграждения до 5% по чл. 12 от СИДДО с Германия, дружеството може да приложи метода на обикновения данъчен кредит по чл. 22 от СИДДО чрез годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, при условие че представи доказателства за внесения в чужбина данък по чл. 92, ал. 6 от ЗКПО.
