НАП: Данъчно облагане на трудови доходи на командировани служители във Великобритания по СИДДО и ЗДДФЛ

Изх.№ .........../..............

чл. 14 от СИДДО с Великобритания

чл. 21 от СИДДО с Великобритания

чл. 42 от ЗДДФЛ

чл. 49 от ЗДДФЛ

чл. 50 от ЗДДФЛ

ОТНОСНО: Запитване относно данъчното облагане на служители на "Х" ЕАД във връзка с договор за предоставяне на персонал

В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило Ваше писмено запитване, заведено с вх. № 24-39-38/02.03.2017 г., в което е описана следната фактическа обстановка:

"Х" ЕАД е сключило договор с У UK (Великобритания) за предоставяне на персонал. Според българското дружество тази ситуация попада в хипотезата на чл. 121а. (1) от Кодекса на труда. "Х" ЕАД командирова собствен персонал за повече от 30 дни, който остава в трудови правоотношения с българското дружество. Изпратените служители имат право да работят във Великобритания до 9 месеца за всеки 12-месечен период. На всички служители са издадени формуляри А1 за приложимо законодателство на Република България със срок до 2 г., както и S1 сертификати.

През първия месец от заминаването на служителите данъкът е изцяло удържан и внесен в България, тъй като в този момент "Х" ЕАД няма данъчна регистрация като работодател във Великобритания. Поради дългосрочния характер на командироването "Х" ЕАД заплаща данък върху доходите на служителите си в бюджета на Великобритания.

Към 31.12.2016 г. една част от служителите са пребивавали повече от 183 дни във Великобритания, а друга по-малко. През периода на командироване данъкът върху доходите им за труда, положен във Великобритания, е удържан и внесен в тази държава от българското дружество. За отпуските и труда, положен в България, данъкът е удържан и внесен в България. За целите на годишното изравняване "Х" ЕАД е взело предвид само доходите от труд, положен в България.

Във връзка с горното поставяте редица въпроси относно данъчното облагане на трудовите доходи на командированите във Великобритания служители.

Предвид описаната фактическа обстановка и приложени доказателства на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция по приходите изразявам следното становище:

По въпрос 1

Доходите от трудови правоотношения са уредени в чл. 14 "Доходи от трудово правоотношение" от СИДДО между България и Великобритания (Обн. - ДВ, бр. 81 от 2015 г., в сила от 15 декември 2015.г). Съгласно цитираната разпоредба заплати и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данъци само в тази държава, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава. Ако трудът се полага в другата договаряща държава, такова възнаграждение може да се облага с данък в тази друга държава. Следователно, общата разпоредба на чл. 14, ал. 1 от СИДДО с Великобритания дава право на тази държава да обложи трудовите доходи на българско местно лице за положения труд на нейна територия.

В ал. 2 на чл. 14 от Спогодбата обаче е предвидено изключение, съгласно което възнаграждението, получено от местно лице на България за полагане на труд във Великобритания, се облага само в България, ако са налице следните три условия:

• лицето пребивава във Великобритания за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни в рамките на всеки 12-месечен период; и
• възнаграждението е платено от работодател или от името на работодател, който не е местно лице на Великобритания; и
• възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава във Великобритания.

Следва да се отбележи, че освобождаването на трудовите доходи на едно българско лице от облагане във Великобритания, за положен труд в тази държава, е допустимо, само ако посочените три условия са едновременно изпълнени.

В запитването се посочва, че лицата имат право да работят във Великобритания до 9 месеца, като към 31.12.2016 г. част от лицата пребивават повече от 183 дни, а други по-малко. Все пак следва да се уточни, че продължителността на престоя във Великобритания се изчислява не на базата на прекараните дни в тази държава за съответната календарна година, а за всеки последователни 12 месеца (например от април 2016 до март 2017 или от септември 2016 до август 2017). Така, ако едно лице пребивава във Великобритания повече от 183 дни в рамките на 12-месечен период, то Великобритания има право да облага трудовите доходи на това лице, свързани с този престой, дори в рамките на календарната година престоят да е под 183 дни. В този случай ал. 2 на чл. 14 от СИДДО няма да бъде приложима, тъй като поне едно от изброените три условия няма да е налице. В допълнение, когато престоят на едно лице надвиши коментирания праг от 183 дни, за Великобритания възниква правото да облага неговите доходи от първия ден на пребиваване на лицето в тази държава с цел полагане на труда.

Следва също да се има предвид, че в хипотезата на предоставяне на персонал е възможно Великобритания да възприема по силата на вътрешното си данъчно право "приемащото дружество" като икономическо (ефективен) работодател на служителите, въпреки че "Х" ЕАД ("предоставящото дружество") е техен юридически работодател. Подобно данъчни третиране е присъщо за редица държави, в т.ч. България (§ 1, т. 27 във връзка с §1, т. 26, б. "ж" от ДР на ЗДДФЛ). Ако това обстоятелство е налице, облагането на доходите на служителите на "Х" ЕАД във Великобритания не противоречи на разпоредбите на СИДДО, дори когато престоят на някои от тях не надвишава 183 дни в който и да е 12-месечен период. Този въпрос обаче "Х" ЕАД следва да изясни с британската данъчна администрация, тъй като касае тълкуване и прилагане на чуждо законодателство.

В заключение на гореизложеното може да се приеме, че удържането и внасянето на данък във Великобритания от самото начало на командироването на служителите не противоречи на разпоредбите на СИДДО, особено ако първоначално е ясно, че лицата ще пребивават в тази държава повече от 183 дни в рамките на 12-месечен период.

По въпрос 2

Командированите във Великобритания служители остават местни лица на България по силата на чл. 4 от ЗДДФЛ и чл. 4 от СИДДО с Великобритания, доколкото в запитването не са посочени противоречащи на това обстоятелства. Съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължения за данъци за световния си доход, т.е. както от източници в България, така и в чужбина. Така, доходите от Великобритания също се включват в облагаемия доход на физическите лица. Това касае и определянето на облагаемия доход от трудови правоотношения във връзка с прилагането на чл. 42 от ЗДДФЛ. Спогодбата с Великобритания, която се прилага с приоритет пред нормите на националното законодателство, които й противоречат (чл. 75 от ЗДДФЛ), предвижда възможност за избягване на двойното данъчно облагане по отношение на доходите от трудови правоотношения. По-конкретно, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 1, б. "а" от Спогодбата, когато местно лице на България получава доходи, които в съответствие с разпоредбите на тази спогодба могат да се облагат във Великобритания, България ще приспадне платените данъци там до размера на българския данък, дължим върху тези доходи. Следователно СИДДО с Великобритания предвижда прилагането на метода на обикновения данъчен кредит в случаите на двойно данъчно облагане на български местни лица.

Цитираното правило може да се прилага от:

• работодателя, в качеството му на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3 от ЗДДФЛ във връзка с авансовото удържане на данъка по чл. 42 от ЗДДФЛ, както и при годишното изравняване по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ;
• местното физическо лице, когато то е задължено да подава годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

При всички случаи за да се приложи методът на обикновения данъчен кредит е необходимо дължимият в чужбина данък за съответния данъчен период да е платен. Когато данъчният кредит се прилага от местното физическо лице с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, към декларацията е необходимо да се приложи документ, удостоверяващ размера на внесения в чужбина данък, издаден от компетентните власти на съответната държава. Такъв документ не е необходимо да се изисква, когато данъчният кредит се прилага от работодателя във връзка със задължението му да определя данъка за доходите от трудови правоотношения. В този случай размерът и самото внасяне на данъка в бюджета на чуждата държава се удостоверява от работодателя с всички налични доказателства (платежни нареждания, справки и декларации, подавани във Великобритания, ведомости за заплати и т.н.).

По въпрос 3

Съгласно чл. 49 от ЗДДФЛ годишният размер на данъка се определя от основният работодател върху годишната данъчна основа по чл. 25, намалена по реда на ал. 3. Съгласно чл. 25 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за трудовите доходи се определя на базата на облагаемия доход по чл. 24. Разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ предвижда, че облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя с изключение на доходите по ал. 2 от същия член. Трудовите доходи, които са свързани с труда, положен в чужбина, не попадат сред изключенията, изброени в ал. 2 от чл. 24 от ЗДДФЛ. В тази връзка при изчисляването на годишната данъчна основа съгласно правилата на чл. 49 от ЗДДФЛ следва да се включат и доходите от труд, положен във Великобритания. Следва да се има предвид, че срокът за определянето на годишния данък от работодателя е 31 януари на следващата година и корекции след тази дата не могат да се правят. По аргумент на чл. 52, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, когато работодателят по основното трудово правоотношение не е определил годишен размер на данъка за всички доходи от трудови правоотношения,физическото лице е задължено да подава годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, ако данъкът върху общата годишна данъчна основа не е равен на авансово удържания по чл. 42 от ЗДДФЛ.

По въпрос 4

Хипотезите, при които едно физическо лице не е задължено да подава годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, са разгледани в чл. 52 от същия закон. В този смисъл, командировано във Великобритания лице не подават декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, само ако към 31 декември на съответната година работодателят по основно трудово правоотношение е определил годишния размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения и пълният размер на този данък е удържан до 31 януари на следващата година, като взел предвид и платения в чужбина данък и е приложил и метода на обикновения данъчен кредит, или ако основният работодател не е направил годишно изчисляване на данъка, но авансовият данък на служителя по чл. 42 от ЗДДФЛ е равен на данъка върху общата годишна данъчната основа и този служител не ползва облекченията по чл. 23 от закона (чл. 51, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДФЛ). Ако след тази дата (31 януари на следващата година) настъпи промяна в обстоятелствата, които са взети предвид при определяне на годишния размер на данъка в България и тези обстоятелства водят до промяна в размера на този данък (например ако за Великобритания не възникне право да обложи трудовите доходи на лицата поради непревишаване на прага за престой от 183 дни или възстановяване на целия или част от внесения във Великобритания данък поради наличието на необлагаем минимум), то тогава съответните служители на "Х" ЕАД са длъжни да подадат годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, тъй като никоя от хипотезите на чл. 52, ал. 1 от ЗДДФЛ няма да бъде изпълнена.

По въпрос 5

Съгласно чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ местните физически лица прилагат към годишната данъчна декларация удостоверение за размера на внесените в чужбина данък и задължителни осигурителни вноски, издаден от компетентните власти на другата държава. Изключение от това правило са случаите, в които за избягване на двойното данъчно облагане се прилага метод "освобождаване с прогресия", тъй като при този метод няма значение дали данък в чужбина е ефективно внесен или не.

В международната данъчна практика не съществуват унифицирани образци на такива удостоверения, тъй като всяка държава сама определя в каква форма следва да се удостовери, че съответният данък е внесен в нейния бюджет. В общия случай би трябвало удостоверението за платения в чужбина данък да е издадено или заверено от компетентните данъчни органи на чуждата държава. В допълнение, случаят на Великобритания е по-особен, тъй като данъчната й година не съвпада с тази на България, поради което най-вероятно ще бъде много трудно или дори невъзможно да се издаде документ, съдържащ информация, която съответства на внесения данък за календарна година. В допълнение, затруднения би имало и с издаване на удостоверение от чуждата данъчна администрация преди изтичането на срока за подаване на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, тъй като краят на британската данъчна година е 5 април. В такива случаи е допустимо, при ползването на данъчния кредит, внесеният в чужбина данък за календарната година да се доказва с всякакви относими документи, а съответното удостоверение от чуждата администрация да се набави във възможно най-кратки срокове след момента, в който неговото издаване стане възможно.

По въпрос 6

Въпросът относно задължението на командированите лица да подават годишни данъчни декларации във Великобритания е от компетентността на британската данъчна администрация.

По въпрос 7

В общия случай периодът на пребиваване в чуждата държава ще е от ключово значение за облагането на трудовите доходи на командированите лица, както бе разяснено в т.1 по-горе. Този критерий обаче не е единственото условие, което обуславя коя държава има право да облага трудовите доходи на лицата. Следва да се има предвид, че ако българското дружество "Х" ЕАД формира място на стопанска дейност във Великобритания или ако "приемащото дружество" се третира, съгласно вътрешното законодателство на Великобритания, за "икономически" работодател на българските служители, то срокът на пребиваване в чужбина на тези лица не би имал решаващо значение за тяхното облагане.

зам. Изпълнителен Директор НА НАП: