НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ и СИДДО с Украйна на украински гражданин с временна закрила, извършващ дистанционни услуги

Изх. № 94-С-1119 #3/15.4.2024 г.

ОТНОСНО:Ваше запитване относно Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Украйна

Във Ваше писмено запитване, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 94-С-1119/14.11.2023 г., e изложена следната фактическа обстановка:

Ваш клиент, госпожа ХХХ, която е гражданин на Украйна, пребивава на територията на България със статут на временна закрила от войната. Тя е регистрирана като частен предприемач в Украйна, като работи дистанционно и предоставя онлайн услуги на своите клиенти. Посочвате, че в България тя не получава социални плащания или друга материална помощ, като сама поема всички разходи. Твърдите, също така, че няма доходи от България, като декларира и заплаща данъците си в Украйна.

Поставени са следните общи въпроси:

1. Какво следва да бъде облагането на лицето в България?

2. Какви проблеми би могло да има европейско дружество, което изплаща доходи на украински гражданин?

3. Какво трябва да знаят украинските граждани, за да не нарушат българското законодателство и СИДДО?

Във връзка с посоченото по-горе и с оглед относимата  нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

По първия поставен въпрос, два аспекта могат да имат значение за определяне на данъчния режим на лицето - дали придобива качеството на местно лице за данъчни цели на България и дали не формира определена базавъв връзка с осъществяването на независими лични услуги от територията на България.

Критериите за дефиниране на едно физическо лице като местно по смисъла на вътрешното ни законодателство са регламентирани в чл. 4, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ). На това основание местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

• което има постоянен адрес в България, или
• което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
• което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
• чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Видно от цитираната разпоредба гражданството не е критерий въз основа на който едно физическо лице се определя като местно или като чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Попадайки в една от хипотезите, изброени в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, независимо от гражданството си, физическото лице се счита за местно по смисъла на този закон. Изключение прави само случаят, описан в чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не се счита за местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.

При прилагането на чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ следва да се има предвид, че лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му в България надхвърли 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната. Според разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗДДФЛ периодът на престой в България единствено с цел обучение или медицинско лечение не се смята за пребиваване в България.

Квалифицирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения в цялост. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Предвид разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се има предвид Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Украйна за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото(СИДДО с Украйна), обнародвана в "Държавен вестник" бр. 111 от 26 ноември 1997 г.

За целите на прилагането на СИДДО с Украйна е важно да се има предвид, че тя съдържа едно особено изискване по отношение на статута на българско местно физическо лице. По-конкретно, това изискване е уредено в чл. 4, ал. 1, буква "а" от СИДДО и предвижда, че за България терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава "всяко физическо лице, което е гражданин на България и което не е местно лице на трета държава, и всяко юридическо лице, което има седалище в България или е регистрирано там". Казано с други думи, ако едно лице не е български гражданин, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО с Украйна и съответно да ползва предвидените в нея данъчни облекчения като такова.

Предвид гореизложеното, доколкото г-жа ХХХ не притежава българско гражданство, тя не може да придобие и статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО с Украйна. Това ще е валидно, ако и докато Украйна я третира като свое местно лице за данъчни цели (по смисъла на украинското вътрешно законодателство и СИДДО) с оглед извънредните причини за напускането на страната. Резултатът от това обстоятелство е, че Република България не може да облага световния доход на това лице, а само доходите му с източник от България, както е уредено в чл. 7 от ЗДДФЛ.

От друга страна, ако Украйна вече не третира г-жа ХХХ като местно лице за данъчни цели, поради факта на напускане на страната и установяване на територията на Република България, няма да е налице конфликт между двете законодателства (това на Украйна и България) и тя може да бъде квалифицирана като българско местно лице смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. В тази връзка Ви съветвам да се допитате и получите информация относно данъчния статут на лицето от компетентните органи на Украйна. В случай че се потвърди, че Украйна няма претенции за облагане на нейния световен доход за периода на пребиваване в Република България, тя ще се третира като местно лице на Република България по смисъла на ЗДДФЛ и СИДДО с Украйна няма да възпрепятства това третиране.

Важно е да имате предвид и това, че съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. В този смисъл, всяко лице, което се определя като местно физическо лице, подлежи на облагане по реда на ЗДДФЛ за световния си доход, включително и доходите от източник в Украйна или от трета държава.

Вторият важен аспект по отношение на определяне на данъчния режим на г-жа ХХХ е свързан с това дали формира "определена база" в България, когато тя не става местно лице по смисъла на българското вътрешно законодателство и СИДДО. В тази връзка следва да имате предвид, че съгласно чл. 8, ал. 1 от ЗДДФЛ доходите, които произтичат от стопанска дейност чрез определена база на територията на Република България или от разпореждане с имуществото на такава определена база, са от източник в Република България. Както бе посочено по-горе, чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България (чл. 7 от ЗДДФЛ). Понятието "определена база" е дефинирано в § 1, т. 7 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и обхваща следните две хипотези:

а) определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;

б) трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.

В допълнение, концепцията за облагане чрез определена база е разгледана и в СИДДО между България и Украйна. Съгласно ал. 1 на чл. 14 (Независими професионални услуги) от Спогодбата доходите, получени от местно лице на едната договаряща държава от извършване на професионални услуги или от други дейности с независим характер, се облагат с данък само в тази държава, освен ако лицето има редовно на разположение определена база в другата договаряща държава за извършване на своята дейност. Ако то има такава определена база, доходите могат да се облагат в тази друга държава, но само такава част от тях, каквато е причислима към тази определена база. В ал. 2 на същия член е уточнено, че изразът "професионални услуги" включва по-специално самостоятелни научни, литературни, художествени, образователни или преподавателски дейности, както и самостоятелни дейности на лекари, адвокати, инженери, архитекти, стоматолози и счетоводители.

Предвид годното, за да е налице определена база, физическото лице трябва да извършва регулярно стопанска дейност в страната (България) от едно определено място (офис, част от офис или друго помещение на негово разположение). Не е необходимо дейността да се осъществява без прекъсване. Критерият за трайност/регулярност е изпълнен, когато дейността се осъществява и в по-кратки интервали от време, но тези интервали се повтарят във времето за един по-продължителен период, напр. определен брой дни във всеки месец в рамките на няколко години. На база на представената в запитването фактическа обстановка би могло да се направи извод, че цялата дейност по оказване на услуги на клиенти се извършва на територията на България. Доколкото тази дейност има продължителен характер, би следвало да се приеме, че в конкретния случай чуждестранното лице е формирало определена база в страната.

В случай че лицето формира определена база в Република България, то следва да се облага в страната за доходите, които са причислими към тази определена база.

Съгласно чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, в т.ч. доходите от упражняване на свободна професия (извън тази по т. 2, буква "г") или възнаграждения по извънтрудови правоотношения, се определя като придобитият доход се намалява с разходи за дейността в размер на 25 на сто.

По смисъла на § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ "лица, упражняващи свободна професия" са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:

а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;

б) не са регистрирани като еднолични търговци;

в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване.

"Извънтрудови правоотношения" по силата на § 1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ са правоотношенията извън тези по т. 26, 28 и 29, по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец.

В съответствие с чл. 43, ал. 1 от ЗДДФЛ лице, придобило доход от стопанска дейност по чл. 29 от закона, дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка за месеците на тримесечието, през което е придобит облагаемият доход, а ако лицето не е самоосигуряващо се - между облагаемия доход и удържаните задължителни осигурителни вноски. В общия случай, когато платец на дохода от стопанска дейност е предприятие или самоосигуряващо се лице, размерът на данъка се определя и данъкът се удържа от платеца на дохода при изплащането му (чл. 43, ал. 4 от ЗДДФЛ).

Според чл. 43, ал. 6 от ЗДДФЛ, когато платецът на дохода от стопанска дейност не е предприятие или самоосигуряващо се лице (какъвто е посоченият случай), както и когато лицето, придобиващо дохода, е самоосигуряващо се и е декларирало това обстоятелство пред платеца на дохода, размерът на данъка се определя и данъкът се внася от лицето, придобило дохода.

В годишен аспект тези доходи се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа и се декларират в Приложение № 3 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Във връзка с въпроса Ви какви проблеми може да възникнат за европейско дружество, което изплаща доходи на украински гражданин, следва да имате предвид, че за европейското дружество не би следвало да възникват каквито и да е проблеми и затруднения, при условие че са спазени съответните задължения за удържане и внасяне на дължимите данъци в предвидените от закона случаи.

По отношение на последния Ви въпрос какво трябва да знае украински гражданин, за да не наруши българското данъчно законодателство и СИДДО, моля да имате предвид, че въпросът е прекалено общ и няма как да бъде предоставен конкретен отговор.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА