ОТНОСНО: Данъчно третиране на доставката на стоки с място на изпълнение на територията на друга държава членка по ЗДДС и ЗКПО
Съгласно изложената фактическа обстановка в запитването, представляваното от Вас дружество произвежда и монтира детайли за части за токопрекъсвачи. Ваш клиент, който е данъчно задължено лице в друга държава членка - Италия, иска да доставяте в неговия склад части за неговото производство, като същите ще остават собственост на българското дружество докато клиентът Ви ги изтегли от склада, за да ги вложи в производството си. По желание на клиента Ви, в края на всеки месец ще фактурирате само тези количества от частите, които са изтеглени от склада и са вложени в производството.
Представляваното от Вас дружество няма регистрация за целите на ДДС в Италия, поради което това движение на стоките, посочвате, че третирате като възмездна доставка по смисъла на чл.6, ал.3, т.3 от ЗДДС и във връзка с разпоредбата на чл.17, ал.2 от същия закон, същата я считате за облагаема с място на изпълнение на територията на Република България с приложима ставка на данъка - двадесет на сто. Посочвате, че това не е приемлив вариант за представляваното от Вас юридическо лице.
По повод на гореизложената фактическа обстановка, сте поставили следните въпроси:
1. Има ли друга алтернатива за "Б" ООД, освен да се регистрира за целите на ДДС във въпросната държава членка?
2. Къде ще се облагат с корпоративен данък печалбите от реализираната продукция с италианския ДДС номер?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно нормата на чл.6, ал.3, т.3 от Закона за данък върху добавената стойност, за възмездна доставка на стока за целите на същия се смята и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС.
Във връзка с изложеното по-горе, считам, че транспортирането на стоките от българското дружество - доставчик към склада на италианското данъчно задължено лице на територията на другата държава членка, представлява възмездна доставка на стоки. На основание чл.17, ал.2 от материалния закон, мястото на изпълнение на тази доставка, която се превозва или изпраща от българското дружество е местонахождението на стоката към момента, в който същата се изпраща или започва превозът й към клиента, установен в Италия. Ето защо, доставката следва да се третира като облагаема по смисъла на чл.12, ал.1 от закона, и данъкът за същата е изискуем от доставчика на основание чл.25, ал.6, т.1 от същия нормативен акт. На основание чл.117, ал.1, т.3 от ЗДДС същият следва да издаде протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, и във връзка с чл.124, ал.2 от същия закон, протоколът следва да бъде отразен в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден.
В случай, че представляваното от Вас дружество се регистрира за целите на ДДС в държавата членка, където транспортира въпросните части в склада на клиента, изпращането на същите към територията на тази държава ще се счита за доставка по смисъла на чл.7, ал.4 от материалния закон, а именно, за вътреобщностна доставка на стоки.
По отношение на това дали дружеството трябва или може да се регистрира за целите на ДДС в Италия, обръщам внимание, че следва да се запознаете със законодателството на съответната държава членка.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 3, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина.
Когато българско дружество извършва изцяло или частично дейността си в друга държава се счита, че има място на стопанска дейност. При преценката относно формирането на МСД следва да се вземе под внимание характеристиката, направена в чл. 4 от Спогодбата между Народна република България и Република Италия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото. Там е посочено кога едно предприятие има МСД и са изброени изключенията от общото правило.
Доколкото към запитването не са изяснени детайли относно извършването на дейността, какви документи ще се издават, ще има ли представител на българското дружество в склада на италианското предприятие, с каква продължителност ще се извършва дейността и други не може да се определи дали българското дружество ще има МСД в Италия.
Компетентността на Националната агенция за приходите /НАП/ е да преценява дали чуждестранни юридически лица имат място на стопанска дейност в България, а не относно наличието на място на стопанска дейност в чужбина по отношение на български предприятия.
Във връзка с правилната преценка относно формирането на място на стопанска дейност, може да помогне консултация/запитване до данъчната администрация на съответната чужда държава. Следва да се изясни дали дейността на дружеството ще се извършва продължително в чуждата държава и дали складирането на стоки в чужд склад при възприетия начин на организация за продажба на частите попада или не попада в изключенията предвидени от спогодбата. При анализа и преценката дали ще се формира МСД в Италия, българското дружество следва да вземе под внимание: кой издава и къде се оформят фактурите за продажба; транспортни документи според вида транспорт, доказващи, че именно тази стока се превозва от България за склад в Италия; вътрешно фирмени документи като складови разписки, протоколи и др. за постъпване на стоката в склада и последващото й предаване и прехвърляне на собственост в зависимост от вложените количества от италианското дружество и други.
В случай, че е налице хипотезата за формиране на място на стопанска дейност чрез чужд /не собствен/ склад в Италия, то е приложима разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО - лицето има право да приложи метода за освобождаване, който е определен със спогодбата между двете държави.
При условие, че по силата на спогодбата българското дружество ще формира МСД, то ще облага с данък финансовият си резултат, формиран в Италия. Приходите и разходите отчетени в Италия от МСД са част от общите приходи и разходи на дружеството в България и следва да участват в определянето на общия счетоводен и данъчен резултат за 2017 г. Предвиденият метод за освобождаване от двойно данъчно облагане в спогодбата е освобождаване с прогресия. Освобождаването от двойно данъчно облагане се реализира чрез попълване на Приложение № 2 към годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО. При прилагането на този метод на основание чл. 92, ал. 6 от ЗКПО не се изискват доказателства от чуждата данъчна администрация за размера на внесените в чужбина данъци.
Когато не е налице място на стопанска дейност на българското дружество в Италия, в България ще се облага цялата печалба по общия ред на ЗКПО, чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от закона.
При необходимост от тълкуването на конкретни текстове от спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане може да се обърнете към компетентната дирекция СИДДО към ЦУ на НАП, София.
Представеното дружество произвежда и монтира детайли за части за токопрекъсвачи. Клиентът му е данъчно задължено лице в друга държава членка - Италия. Клиентът желае българското дружество да доставя части за неговото производство в негов склад в Италия. Частите ще остават собственост на българското дружество до момента, в който клиентът ги изтегли от склада и ги вложи в производството си. По желание на клиента, в края на всеки месец ще се фактурират само количествата части, които са изтеглени от склада и вложени в производството.
Българското дружество няма регистрация за целите на ДДС в Италия. Поради това то третира движението на стоките като възмездна доставка по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС и във връзка с чл. 17, ал. 2 от ЗДДС счита, че доставката е облагаема с място на изпълнение на територията на Република България и с данъчна ставка 20 на сто. Посочва се, че този вариант не е приемлив за дружеството.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Има ли друга алтернатива за "Б" ООД, освен да се регистрира за целите на ДДС във въпросната държава членка?
Въпрос 2: Къде ще се облагат с корпоративен данък печалбите от реализираната продукция с италианския ДДС номер?
По първи въпрос
Съгласно чл. 6, ал. 3, т. 3 от Закона за данък върху добавената стойност, за възмездна доставка на стока за целите на закона се смята и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, от или за негова сметка, от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС.
Въз основа на това транспортирането на стоките от българското дружество - доставчик до склада на италианското данъчно задължено лице на територията на друга държава членка представлява възмездна доставка на стоки.
На основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на тази доставка, при която стоката се превозва или изпраща от българското дружество, е местонахождението на стоката към момента, в който същата се изпраща или започва превозът й към клиента, установен в Италия.
Поради това доставката следва да се третира като облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, а данъкът за нея е изискуем от доставчика на основание чл. 25, ал. 6, т. 1 от същия закон.
На основание чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС доставчикът следва да издаде протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС този протокол следва да бъде отразен в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден.
В случай че българското дружество се регистрира за целите на ДДС в държавата членка, в която транспортира частите в склада на клиента, изпращането на тези стоки към територията на тази държава ще се счита за доставка по смисъла на чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, а именно вътреобщностна доставка на стоки.
Относно това дали дружеството трябва или може да се регистрира за целите на ДДС в Италия, се посочва, че следва да се запознае със законодателството на съответната държава членка.
Извод: При липса на регистрация за ДДС в Италия транспортирането на стоките до склада на клиента в Италия представлява възмездна облагаема доставка с място на изпълнение в България, за която данъкът е изискуем от българското дружество; алтернативата, при регистрация за ДДС в Италия, е третирането на изпращането като вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, като въпросът за самата регистрация се урежда по италианското законодателство.
По втори въпрос
Съгласно чл. 3, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина.
Когато българско дружество извършва изцяло или частично дейността си в друга държава, се счита, че има място на стопанска дейност (МСД). При преценката относно формирането на МСД следва да се вземе предвид характеристиката, дадена в чл. 4 от Спогодбата между Народна република България и Република Италия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото. В този член е посочено кога едно предприятие има МСД и са изброени изключенията от общото правило.
Тъй като в запитването не са изяснени детайли относно извършването на дейността - какви документи ще се издават, ще има ли представител на българското дружество в склада на италианското предприятие, каква ще е продължителността на дейността и други обстоятелства - не може да се определи дали българското дружество ще има МСД в Италия.
Компетентността на Националната агенция за приходите е да преценява дали чуждестранни юридически лица имат място на стопанска дейност в България, а не да се произнася относно наличието на място на стопанска дейност в чужбина по отношение на български предприятия.
За правилната преценка относно формирането на място на стопанска дейност може да бъде полезна консултация или запитване до данъчната администрация на съответната чужда държава. Следва да се изясни дали дейността на дружеството ще се извършва продължително в чуждата държава и дали складирането на стоки в чужд склад при възприетия начин на организация за продажба на частите попада или не попада в изключенията, предвидени в спогодбата.
При анализа и преценката дали ще се формира МСД в Италия българското дружество следва да вземе под внимание:
- кой издава и къде се оформят фактурите за продажба;
- транспортните документи според вида транспорт, доказващи, че именно тази стока се превозва от България за склад в Италия;
- вътрешнофирмени документи - складови разписки, протоколи и други, за постъпване на стоката в склада и последващото й предаване и прехвърляне на собственост в зависимост от вложените количества от италианското дружество;
- други относими документи и обстоятелства.
Ако е налице хипотеза за формиране на място на стопанска дейност чрез чужд (несобствен) склад в Италия, е приложима разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО - лицето има право да приложи метода за освобождаване, определен със спогодбата между двете държави.
При условие че по силата на спогодбата българското дружество формира МСД, то ще облага с данък финансовия си резултат, формиран в Италия. Приходите и разходите, отчетени в Италия от МСД, са част от общите приходи и разходи на дружеството в България и следва да участват при определянето на общия счетоводен и данъчен резултат за 2017 г.
Предвиденият в спогодбата метод за освобождаване от двойно данъчно облагане е методът "освобождаване с прогресия". Освобождаването от двойно данъчно облагане се реализира чрез попълване на Приложение № 2 към годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО. При прилагането на този метод, на основание чл. 92, ал. 6 от ЗКПО, не се изискват доказателства от чуждата данъчна администрация за размера на внесените в чужбина данъци.
Когато не е налице място на стопанска дейност на българското дружество в Италия, в България ще се облага цялата печалба по общия ред на ЗКПО чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от закона.
При необходимост от тълкуване на конкретни текстове от спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане може да се направи запитване до компетентната дирекция "СИДДО" към ЦУ на НАП, София.
Извод: Облагането с корпоративен данък зависи от това дали по силата на спогодбата с Италия се формира място на стопанска дейност там; при наличие на МСД печалбата, формирана в Италия, се облага по метода "освобождаване с прогресия" по чл. 13 от ЗКПО и се отчита в общия данъчен резултат, а при липса на МСД цялата печалба се облага в България по общия ред на ЗКПО.
