НАП: Облагане с данък при източника на лихви към френско дружество SAS по чл. 195 ЗКПО

Изх. №20-00-132/13.04.2021 г.

ЗКПО - чл. 195

ОТНОСНО: Статута на чуждестранно юридическо лице, за необлагане с данък при източника за доходи от лихви, във връзка сприлагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Акционерното дружеството е регистрирано на 07.07.2020 г. Предметът на дейност е експлоатация, поддръжка, развитие и разширяване на гражданско летище за обществено ползване София, въз основа на предоставена концесия, включително извършване на дейности като летищен оператор, администрация на летището и оператор по наземно обслужване (включително, но и без ограничение, обработката на пътници, багаж, товари и поща, перонно обслужване на въздухоплавателни средства и зареждане); извършване на търговски услуги на летището, като храни и напитки, банкови услуги и услуги по обмяна на валута, реклама, магазини за търговия на дребно и безмитни продажби; паркинг; управление на околната среда и съоръженията; управление и администриране на персонала и извършване на всякакви други регулярни и нерегулярни летищни услуги и дейности, свързани с експлоатацията на Летище София, както и извършване на строителни работи, свързани с изграждането, реконструкцията и модерницирането на летището или части от него. Капиталът на дружеството е в размер на 50 000,00 лв., като подробно са описани акционерите, респективно разпределените обикновени поименни налични акции.

Във връзка с извършване на описаната дейност, дружеството е сключило концесионен договор за възлагане на концесия за строителство на обект "Гражданско летище за обществено ползване София" - публична държавна собственост с Министъра на транспорта, информационните технологии и съобщения в качеството му на концедент. Срокът на концесията е 35 години, с възможност за удължаване, като общият срок на всички удължавания, независимо от основанието за това, не може да бъде по-дълъг от една трета от първоначалния срок на концесията. Посочено е, че съгласно изискванията на концесионния договор по т. 2.2 (неприложен), акционерното дружество в качеството си на концесионер се задължава да плати на Международната финансова корпорация (МФК) възнаграждение за възлагане, което не подлежи на възстановяване, в срок до 15 календарни дни от датата на влизане в сила, като плащането на възнаграждението за възлагане представлява предварително условие. Размерът на възнаграждението е определен в общ размер на ххххххх,00 евро.

Тъй като дружеството е новоучредено и не е генерирало достатъчен по размер оборот, с който да заплати размера на възнаграждението за възлагане, е взето решение съдружниците в него да отпуснат срадства под формата на заем, като размерът на главницата е пропорционален на участието на всеки акционер в капитала на дружството (чуждестранни юридически лица). Договорено е и възнаграждение под формата на лихва в размер на 8 % на годишна база.

Във връзка с отпуснатия заем в най-голям размер (хххх евро) от дружество - ЧЮЛ САС (съгласно френското законодателство Societes par Action Simplifiees - SAS), акционерното дружество - заемополучател ще изплаща доход, отговарящ на определението за лихва, съгласно §1, т. 7 от ДР на ЗКПО. Посочено е, че тъй като доходът от лихва е реализиран и начислен от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, което не разполага с определена база в страната, последният съгласно чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО е доход от източник в България и подлежи на облагане с данък при източника съгласно разпоредбите на чл. 195 от ЗКПО. Изрично е посочено, че съгласно посочените договори, доходът от вземането за дълг не дава право на участие в печалбите на длъжника.

В запитването е изложено подробно разбирането относно прилагане на изискванията на Директива2003/49/ЕО на Съвета от 03 юни 2003 г. и заложените в чл. 195, ал. 7 до ал. 12 от ЗКПО изисквания, като е посочено, че са налице основания за освобождаване от облагане с данък при източника на доходи от лихви, реализирани и начислени от "Х" АД в полза на френското дружество, независимо, че правната форма на дружеството - Societes par Action Simplifiees (SAS) не е изчерпателно изброена в приложение №5 към чл. 195 от ЗКПО, респективно в анекс 1 към чл. 3 от Директивата. Позовава се на предложение за изменение на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави-членки. Изложени са аргументи относно данъчното третиране на дружества от типа SAS, съгласно френското законодателство, според което дружества от вида SAS не попадат в обхвата на "прозрачните" дружества, вследствие на което подлежат на облагане с корпоративен данък в рамер на 33,3 %. Допълнителни аргументи са посочени, позовавайки се на Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от ралични държави-членки.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Може ли да се потвърди разбирането на дружеството, че независимо от липсата на изчерпателно изброяване на правната форма на дружествата Societes par Action Simplifiees (SAS) в приложение №5 към чл. 195 от ЗКПО, доходите от лихви и авторски и лицензионни възнаграждения, изплатени на такива дружества от местни лица, не подлежат на облагане с данък при изтоника по реда на чл. 195 от ЗКПО?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от същия закон (включително и лихвите), когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България. Данъкът се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, с изключение на доходите по чл. 12, ал. 3 и ал. 8, т. 2 от ЗКПО.

В разпоредбите на чл. 195, ал. 6, т. 3, ал. 7 - 12 от ЗКПО са въведени изискванията на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общностната система на данъчно облагане на плащанията за лихви и роялти между свързани дружества от различни държави-членки.

Съгласно чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО с данък при източника не се облагат доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения при условията на ал. 7 - 12, от същата разпоредба, т.е. когато едновременно са изпълнени следните условия:

1. притежател на дохода е чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, или място на стопанска дейност в държава - членка на Европейския съюз, на чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз;

2. местното юридическо лице платец на дохода, или лицето чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице - притежател на дохода, или с лицето, чието място на стопанска дейност е притежател на дохода.

За да се приложи разпоредбата за необлагане с данък при източника, следва да се имат предвид условията уредени в чл. 195, ал. 12 от ЗКПО.

Относно статута на чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, ЗКПО определя, че е всяко чуждестранно юридическо лице, за което едновременноса изпълнени следните условия:

а) правната форма на чуждестранното юридическо лице е в съответствие с приложение №5;

б) чуждестранното юридическо лице е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, съгласно съответното данъчно законодателство и по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с трета държава не се смята за местно лице за данъчни цели в друга държава извън Европейския съюз;

в) чуждестранното юридическо лице се облага с някой от данъците по приложение №6, без право на освобождаване от облагане, или с идентичен или подобен данък, който се налага като допълнение към или вместо тези данъци.

За целите на чл. 195, ал. 7 - ал. 11 от ЗКПО чуждестранното юридическо лице е притежател на дохода, когато получава този доход в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице.

За да се приложи разпоредбата за необлагане с данък при източника, платецът и притежателят на дохода следва да са свързани лица по смисъла на чл. 195, ал. 12, т. 2 от ЗКПО.

Ограничения за освобождаването от облагане с данък при източника по ал. 7, 8, 9 и 10 на чл. 195 от ЗКПО са поставени за доходи посочени в чл. 195, ал. 11 от ЗКПО:

- доходи, които представляват разпределение на печалба или възстановяване на капитал;

- доходи от вземания за дълг, които дават право на участие в печалбата на длъжника;

- доходи от вземания за дълг, които дават право на кредитора да замени своето право на лихва за право на участие в печалбата на длъжника;

- доходи от вземания за дълг, при които няма клауза за връщане на главницата или връщането е след повече от 50 години от датата на емитирането на дълга;

- доходи, представляващи непризнати за данъчни цели разходи на място на стопанска дейност в Република България, с изключение на тези по чл. 43 от закона;

- доходи от сделки, на които основният мотив или един от основните мотиви е отклонение или избягване от данъчно облагане.

Предвид изложената правна уредба, с измененията на чл. 195 от ЗКПО в сила от 01.01.2015 г. се освобождават от облагане с данък при източника доходите от лихви и авторски и лицензионни възнаграждения с получатели дружества от други държави членки, свързани чрез притежаване на повече от 25 на сто от капитала, като с това в националното законодателство са въведени изцяло правилата заложени в Директива 2003/49/ЕО на Съвета относно общата система на данъчно облагане на плащанията на лихви и авторски и лицензионни възнаграждения между свързани дружества от различни държави - членки на ЕС, приета на 3 юни 2003 година. Условията за освобождаване от данък на доходите от лихви и авторски и лицензионни възнаграждения за дължимия окончателен данък, когато източникът на дохода е в страната, са уредени в чл. 195, ал. 7 - 12 от ЗКПО. Налице са и редица предпазни клаузи, които не позволяват прилагане на намалена ставка, когато възнаграждението по същество е или прикрива разпределение на печалбата, както и когато по друг начин сделката е мотивирана от избягване на данъчно облагане.

В конкретният случай, въпросът е поставен във връзка с изпълнение на условието относно статута на чуждестранното юридическо лице, посочено в чл. 195, ал. 12, т. 1, б. "а" от ЗКПО. В разпоредбата е поставено условието правната форма на чуждестранното юридическо лице да е в съответствие с приложение №5. В приложението се съдържа Списък на чуждестранните юридически лица в държавите - членки на Европейския съюз, по чл. 195, ал. 1, т. 1, буква "а" от ЗКПО. За дружества по френското законодателство са включени дружества с правна форма, известни като: "sociedad anonima, sociedad comanditaria por acciones, sociedad de responsabilidad limitada" и промишлени и търговски публични дружества и предприятия.

В приложение към чл. 3 от Директивата се съдържа Списък на дружествата, буква е) - дружества по френското законодателство известни като: "sociedad anonima, sociedad comanditaria por acciones, sociedad de responsabilidad limitada" и промишлени и търговски публични дружества и предприятия.

От изложеното е видно, че изискванията за правната форма на чуждестранното юридическо лице са идентични в разпоредбата на вътрешното законодателство и Директивата, с което Директива 2003/49 е транспонирана в националното законодателство. Правната форма на френското дружество - Societes par Action Simplifiees (SAS) не е сред изрично изброените дружества. Следователно за чуждестранното юридическо не е изпълнено условието по чл. 195, ал. 12, т. 1, б. "а" и Приложение № 5 (буква "е"), към същата разпоредба относно правната форма.

Предвид изложеното дружеството не попада в изключенията за облагане с данък при източника, предвидени в разпоредбата на чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО, тъй като не се установява наличие на изпълнение на условията на ал. 7 - 12 от същата разпоредба. Следователно не е налице правна възможност за освобождаване от данък при източника, в случай че не са спазени изискванията на закона.

Съгласно чл. 60, ал. 2 от Конституцията на Република България данъчните облекчения и утежнения могат да се установяват само със закон. От този текст следва също, че данъчни задължения не могат да се извличат по тълкувателен път, данъчните закони не могат да се тълкуват стеснително, разширително или да се прилагат по аналогия (Тълкувателно решение на ВАС №3 от 06.06.2008 г.).

Освен изложеното, следва да се отбележи и наличието на ограничения за освобождаването от облагане с данък при източника, регламентирани в ЗКПО.

След като не е доказано изпълнението на всички изисквания на чл. 195, ал. 7 - 12 от ЗКПО, лихвите са облагаеми с данък при източника по общия ред на закона. Дължимият данък при източника е в размера, предвиден в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, а именно 10 на сто върху брутният размер на тези доходи.

Във връзка с изложеното, следва да имате предвид, че в съответствие с разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, по смисъла на която, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор (Аргумент в тази насока е и чл. 5, ал. 4 от Конституцията на Република България). В конкретния случай такъв договор е Спогодба между България и Франция за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонение от облагане с данъци върху дохода (обн. ДВ.. бр. 41 от 31.05.1988 г.).

Следва да имате предвид, че прилагането на разпоредбите на СИДДО и получаването на предвидените в нея облекчения не е автоматично, а само след удостоверяване на основанията за това по реда на чл. 135 и следващите от ДОПК.

Относно изложеното в запитването във връзка с Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от ралични държави-членки, същата е транспонирана във вътрешното законодателство. В този смисъл следва да имате предвид и разпоредбите, касаещи взаимоотношенията, респективно данъчното облагане на дружествата майки и дъщерните дружества. По конкретно, на първо място следва да се квалифицира видът на дохода, като се имат предвид определенията за лихви и скрито разпределение на печалбата, по смисъла на §1, т. 7 и т. 5 от ДР на ЗКПО. В запитването сте посочили, че капиталът на дружеството е 50 000,00 лв., а заемът е в размер на ххххххх евро, тези данни показват, че заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година, с което е налице изпълнение на едно от трите условия начислените разходи за лихви да се определят като скрито разпределение на печалбата, по аргумент на §1, т. 5, буква "б" от ДР на ЗКПО. От публичният регистър на Агенция по вписванията е видно, че капиталът на дружеството е увеличен на хххх,00 лв., вписано на 09.02.2021 г., но това не променя извода. Относно другите условия за квалифициране на дохода не може да се прецени, тъй като не са изложени конкретни факти. Ако доходът се определи като скрито разпределение на печалбата, то следва да се имат предвид и съответните разпоредби за тези доходи от Спогодбата с Франция.

Налице са и други хипотези, но доколкото в запитването не са изложени конкретни факти и обстоятелства, то същите не могат да се прецезират и коментират.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.