Постъпило е писмено запитване с вх. № 96-00-191/ 25.05.2015г. в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. ........... във връзка с .......... ЕООД с БУЛСТАТ ............... В него е изложена следната фактическа обстановка:
Строителна фирма, регистрирана по ЗДДС продава апартаменти, които са част от сграда, въведена в експлоатация на 28.03.2010г. Тъй като са изминали 5 години от издаването на удостоверението за въвеждане в експлоатация за апартаментите, които се продават след 28.03.2015г. е избрано да не се начислява ДДС по чл.45, ал.3 от ЗДДС. Посочена е себестойност - 30 000 лв. в т.ч. заплати, осигуровки и др.разходи, за които не е ползван ДК и себестойност в размер на 24 000 лв., за която е ползван ДК в размер на 4 800 лв.
Поставени са следните въпроси: Правилно ли е това? Следва ли да се прави корекция на данъчен кредит по чл.79, ал.6, т.1 от ЗДДС?
След съобразяване на нормативната уредба и вземайки предвид изложената фактическа обстановка, изразяваме следното становище:
Съгласно чл.45, ал.3 от ЗДДС, освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
По смисъла на чл.45, ал.7 от ЗДДС, в случаите на доставка по ал.3 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема.
Видно от посоченото в писмото, дружеството ще третира продажбите на апартаменти, които не са нови, като освободена доставка /чл.45, ал.3 от ЗДДС/.
Съгласно чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;
Правото на приспадане на данъчен кредит за начисления за покупки данък е неразделна част от механизма на ДДС. Редът за приспадане на данъчен кредит има за цел да облекчи напълно предприятието от финансовата тежест на данъка, който е бил платен или е дължим от него в рамките на независимата му икономическата дейност. Правото на приспадане на данъчен кредит изисква субект да е данъчно задължено лице за целите на ДДС и съответно стоките и услугите да се използват за неговите облагаеми доставки. Това право не може да бъде ограничено и се упражнява непосредствено в пълен размер за данъка, който е бил начислен на лицето за извършените от него покупки. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква от момента, в който е извършена доставката на стока или на услуга.
Един от основните принцип, въведен в Директива 2006/112/ЕО е, че от една страна начисленият на данъчно задълженото лицето данък за извършените от него покупки на стоки и услуги за нуждите на неговите облагаеми доставки трябва да може да бъде приспаднат, докато от друга страна, крайното потребление подлежи на окончателно облагане с ДДС.
От друга страна, когато не може да се начисли ДДС за една последваща доставка, поради обстоятелството, че тя е освободена, не може да се ползва и право на приспадане на данъчен кредит за данъка, който е бил начислен при закупуването на стоките и услугите, предназначени за извършването на тази освободена доставка.
Именно поради това е предвидено извършването на корекция на ползвания данъчен кредит, когато се осъществява освободена доставка - чл.79 от ЗДДС.
В този смисъл е налице и практика на СЕО - Решение по дело С-184/04, съгласно което "Правилата за корекции на данъчен кредит по силата на чл. 20 от Шеста директива задължително се прилагат и когато промените в правото на данъчен кредит зависят от свободно направен избор от страна на данъкоплатеца, какъвто е упражняването на право на избор, предвидено в чл. 13 В от Шеста директива".
Доколкото не е изяснено дали апартаментът е дълготраен актив, са възможни две хипотези:
1. Ако предметът на доставката - апартамент, не е дълготраен актив по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, корекцията на данъчния кредит следва да се извърши на основание на чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Корекцията следва да се извърши в данъчния период, през който е извършена продажбата на актива, съгласно чл. 79, ал. 4 ЗДДС. Дължимият данък е в размер на ползвания данъчен кредит.
Тази хипотеза обичайно е налице, ако доставчикът се занимава с покупко - продажба на недвижими имоти или строителство на недвижими имоти с цел продажбата им.
2. Ако апартаментът - предмет на доставката, е дълготраен актив по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане /данъчен дълготраен актив/, корекцията на данъчния кредит следва да се извърши на основание на чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС.
Дължимият данък в този случай следва да се определи съгласно формулата, както следва: ДД = ПДК х 1/20 х БГ, където:
ДД е дължимият данък, ПДК - размерът на ползвания данъчен кредит, БГ - броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 1, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20 - годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително.
В тази хипотеза, с посочените от Вас суми, дължимият данък при извършване на корекцията се определя по следния начин: ДД = 4 800 лв. х 1/20 х 15г. = 3 600 лв.
Изложена е следната фактическа обстановка: Строителна фирма, регистрирана по ЗДДС, продава апартаменти, които са част от сграда, въведена в експлоатация на 28.03.2010 г. Поради изтичане на 5 години от издаването на удостоверението за въвеждане в експлоатация, за апартаментите, които се продават след 28.03.2015 г., е избрано да не се начислява ДДС на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. Посочена е себестойност 30 000 лв., включваща заплати, осигуровки и други разходи, за които не е ползван данъчен кредит, и себестойност 24 000 лв., за която е ползван данъчен кредит в размер на 4 800 лв.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Правилно ли е това?
Въпрос: Следва ли да се прави корекция на данъчен кредит по чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС?
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. Съгласно чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, при доставка по ал. 3 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема. В конкретния случай дружеството ще третира продажбите на апартаменти, които не са нови, като освободени доставки по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС.
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Правото на приспадане на данъчен кредит за начисления за покупки данък е неразделна част от механизма на ДДС. Редът за приспадане на данъчен кредит цели да освободи напълно предприятието от финансовата тежест на данъка, който е бил платен или е дължим в рамките на независимата му икономическа дейност. Правото на приспадане на данъчен кредит изисква субектът да е данъчно задължено лице за целите на ДДС и стоките и услугите да се използват за неговите облагаеми доставки. Това право не може да бъде ограничено и се упражнява непосредствено в пълен размер за данъка, начислен за извършените покупки. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква от момента на извършване на доставката на стока или услуга.
Един от основните принципи, въведен в Директива 2006/112/ЕО, е, че начисленият на данъчно задълженото лице данък за извършените от него покупки на стоки и услуги за нуждите на неговите облагаеми доставки трябва да може да бъде приспаднат, докато крайното потребление подлежи на окончателно облагане с ДДС. Когато обаче не може да се начисли ДДС за последваща доставка, поради това че тя е освободена, не може да се ползва и право на приспадане на данъчен кредит за данъка, начислен при закупуването на стоките и услугите, предназначени за извършването на тази освободена доставка. Поради това е предвидено извършване на корекция на ползвания данъчен кредит при осъществяване на освободена доставка - чл. 79 от ЗДДС.
В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз - Решение по дело С-184/04, съгласно което "Правилата за корекции на данъчен кредит по силата на чл. 20 от Шеста директива задължително се прилагат и когато промените в правото на данъчен кредит зависят от свободно направен избор от страна на данъкоплатеца, какъвто е упражняването на право на избор, предвидено в чл. 13 В от Шеста директива".
Доколкото не е изяснено дали апартаментът е дълготраен актив, са възможни две хипотези:
-
Ако предметът на доставката - апартамент, не е дълготраен актив по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, корекцията на данъчния кредит се извършва на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Корекцията се извършва в данъчния период, през който е извършена продажбата на актива, съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС. Дължимият данък е в размер на ползвания данъчен кредит. Тази хипотеза обичайно е налице, ако доставчикът се занимава с покупко-продажба на недвижими имоти или строителство на недвижими имоти с цел продажбата им.
Извод: При недълготраен актив се дължи корекция по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС в размер на целия ползван данъчен кредит в периода на продажбата.
-
Ако апартаментът - предмет на доставката, е дълготраен актив по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (данъчен дълготраен актив), корекцията на данъчния кредит се извършва на основание чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Дължимият данък се определя по формулата:
ДД = ПДК х 1/20 х БГ,
където:
- ДД е дължимият данък,
- ПДК - размерът на ползвания данъчен кредит,
- БГ - броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 1, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително.
В разглежданата хипотеза, при посочените суми, дължимият данък при извършване на корекцията се определя така:
ДД = 4 800 лв. х 1/20 х 15 г. = 3 600 лв.
Извод: При дълготраен актив се дължи корекция по чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, като при посочените данни размерът на дължимия данък е 3 600 лв.
