ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... е постъпило Ваше запитване с вх. № 96-00-214/01.09.2022 г., относно прилагане на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Консултантска фирма провежда лекции за обучение на студенти по електронен път в университет, находящ се в САЩ. Дейността се изразява в обучение, моделиране на курсове, включващо проверяване на казуси, офис часове за консултации, дискутиране на лекции, индивидуални консултации и коучинг. Дейността се извършва само по електронен път.
През м. август 2022 г. оборотът от дейността през последните 12 месеца ще надхвърли сумата от 50 000 лв. (левова равностойност). За посочения период дейността на фирмата е свързана с университетско образование и получателите на услугата са лица от трета страна (САЩ), т.е. извън Европейския съюз.
Поставени са следните въпроси:
- Дейността, която дружеството извършва освободена или облагаема е?
- Следва ли дружеството да се регистрира по ЗДДС?
С оглед на поставените въпроси и недостатъчно изяснената фактическа обстановка, изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
По смисъла на чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, предоставяни от висши училища по Закона за висшето образование.
Университетското образование следва да отговаря на Закона за висшето образование, а съгласно чл. 1 от този закон той урежда устройството, функциите, управлението и финансирането на висшето образование в Република България.
От гореизложеното може да се направи извод, че извършваната от дружеството услуга не попада в обхвата на освободените доставки по чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС. Доставката ще е облагаема на основание чл. 12 от ЗДДС, когато е с място на изпълнение на територията на страната и се извършва от данъчно задължено лице.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Облагаемият оборот при регистрация по ЗДДС ще е 100 000 лв. съгласно § 3 от Заключителни разпоредби към ЗИД на ЗДДС (обн. - ДВ, бр. 58 от 2022 г.), която промяна влиза в сила от първо число на месеца, следващ месеца на влизането в сила на решение на Съвета на Европейския съюз за предоставяне на разрешение на Република България да въведе специална мярка за дерогация от чл. 287 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, но не преди 1 януари 2023 г.
В конкретния случай следва да се определи мястото на изпълнение на доставка на услуга.
Когато получател на услугата е данъчно задължено лице мястото на изпълнение при доставка на услуга се определя по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 4, б. "а" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се извършва услугата, предоставена на данъчно незадължено лице, при услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия (включително панаири и изложби), включително дейността по организирането им.
За да се определи мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с образование е необходимо да се определи статута на получателя.
В ЗДДС и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя, дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (регламента), който влезе в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което Вие, като доставчик на услуги, следва да се съобразите с правилата, регламентирани в него.
За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които доставчикът следва да получи от получателя. Тези документи са различни в зависимост от това, къде е установен получателят - в Общността или извън нея.
Когато получател на предоставената услуга е лице, установено извън територията на Европейския съюз (трета страна/трета територия), за да се определи данъчното третиране на доставката по смисъла на ЗДДС следва да се прецени статутът на получателя по същата.
Съгласно член 18, параграф 3 от регламента, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице:
а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;
б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
По аргумент на противното, данъчно незадължени лица установени извън Общността са тези, за които не са налице доказателства, визирани в чл. 18, параграф 3 от регламента.
Предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 4, б. "а" от ЗДДС, същата е приложима, когато получатели на предоставената услуга са данъчно незадължени лица.
Услугите, предоставени на данъчно незадължено лице, което е установено извън ЕС, ще формират оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС, тъй като доставката ще е с място на изпълнение на територията на страната.
Когато получател на услугите е данъчно задължено лице установено извън ЕС, мястото на изпълнение предвид чл. 21, ал. 2 от ЗДДС е извън територията на страната, поради което не участват при формиране на облагаем оборот за регистрация по реда на чл. 96 от закона.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е описана следната фактическа обстановка: консултантска фирма провежда лекции за обучение на студенти по електронен път в университет, намиращ се в САЩ. Дейността включва обучение, моделиране на курсове, проверяване на казуси, офис часове за консултации, дискутиране на лекции, индивидуални консултации и коучинг. Всичко се извършва само по електронен път. През август 2022 г. оборотът от тази дейност за последните 12 месеца ще надхвърли 50 000 лв. (левова равностойност). За посочения период дейността на фирмата е свързана с университетско образование, а получателите на услугата са лица от трета страна (САЩ), т.е. извън Европейския съюз.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Дейността, която дружеството извършва, освободена или облагаема е?
Въпрос: Следва ли дружеството да се регистрира по ЗДДС?
С оглед на поставените въпроси и недостатъчно изяснената фактическа обстановка е изложено следното принципно становище.
По първи въпрос
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
По смисъла на чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, предоставяни от висши училища по Закона за висшето образование.
Университетското образование следва да отговаря на Закона за висшето образование, а съгласно чл. 1 от Закона за висшето образование този закон урежда устройството, функциите, управлението и финансирането на висшето образование в Република България.
От изложеното се прави извод, че извършваната от дружеството услуга не попада в обхвата на освободените доставки по чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС.
Доставката ще е облагаема на основание чл. 12 от ЗДДС, когато е с място на изпълнение на територията на страната и се извършва от данъчно задължено лице.
Извод: Дейността на дружеството не е освободена по чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС и представлява облагаема доставка по чл. 12 от ЗДДС, при условие че мястото на изпълнение е на територията на страната и доставчикът е данъчно задължено лице.
По втори въпрос
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Облагаемият оборот при регистрация по ЗДДС ще е 100 000 лв. съгласно § 3 от Заключителни разпоредби към ЗИД на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 58 от 2022 г.), като тази промяна влиза в сила от първо число на месеца, следващ месеца на влизането в сила на решение на Съвета на Европейския съюз за предоставяне на разрешение на Република България да въведе специална мярка за дерогация от чл. 287 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, но не преди 1 януари 2023 г.
В конкретния случай следва да се определи мястото на изпълнение на доставката на услугата.
Когато получател на услугата е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга се определя по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 4, б. "а" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се извършва услугата, когато услугата е предоставена на данъчно незадължено лице и е услуга или съпътстваща услуга, свързана с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия (включително панаири и изложби), включително дейността по организирането им.
За да се определи мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с образование, е необходимо да се определи статутът на получателя.
В ЗДДС и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (регламента), който е в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което доставчикът на услуги следва да се съобрази с правилата, регламентирани в него.
За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице в регламента са установени доказателствата, които доставчикът следва да получи от получателя. Тези документи са различни в зависимост от това къде е установен получателят - в Общността или извън нея.
Когато получател на предоставената услуга е лице, установено извън територията на Европейския съюз (трета страна/трета територия), за да се определи данъчното третиране на доставката по смисъла на ЗДДС, следва да се прецени статутът на получателя.
Съгласно член 18, параграф 3 от Регламент (ЕС) № 282/2011, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице:
- ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността; или
- когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица, или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице, и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност, като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
По аргумент на противното данъчно незадължени лица, установени извън Общността, са тези, за които не са налице доказателствата, визирани в чл. 18, параграф 3 от регламента.
Предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 4, б. "а" от ЗДДС, същата е приложима, когато получатели на предоставената услуга са данъчно незадължени лица.
Услугите, предоставени на данъчно незадължено лице, което е установено извън ЕС, ще формират оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС, тъй като доставката ще е с място на изпълнение на ...
Извод: Мястото на изпълнение и съответно включването на услугите в облагаемия оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС зависи от статута на получателя (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и от приложимите правила на чл. 21 от ЗДДС и чл. 18, параграф 3 от Регламент (ЕС) № 282/2011; при услуги към данъчно незадължени лица, установени извън ЕС, доставките с място на изпълнение по чл. 21, ал. 4, т. 4, б. "а" от ЗДДС формират оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
