НАП: Данъчно и осигурително третиране на участие на служители в план за придобиване на акции чрез алтернативни инвестиционни фондове

Изх. № М-24-39-155

Дата: 28. 05. 2024 год.

ЗКПО, чл. 38;

ЗКПО, § 1, т. 19, буква "б" от ДР на ЗКПО;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 4;

ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 1, т. 3;

ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;

КСО, чл. 6, ал. 2;

КСО, чл. 7.

ОТНОСНО: Счетоводно отчитане и прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване(КСО) и Закона за здравното осигуряване(ЗЗО) във връзка с план за предлагане на акции на служители в дружества от групата "В......" с наименование "S....."

Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от Дирекция ОДОП ......, заведено с вх. № 26-С-471/12.07.2023 г. и № М-24-39-155/14.08.2023 г. по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП), е изложена следната фактическа обстановка:

През 2018 г. на служителите на "С......" АД е предоставена възможност да участват в план за предлагане на акции на служители в дружества от групата "В....." с наименование "S......".

Според плана служителите на българското дружество могат да придобият акции във френското публично дружество V...... E.... SA, чиито акции се търгуват на регулиран пазар на ценни книжа. Френското дружество е крайното дружество-майка на групата "В....", като контролира индиректно 77.1% от акциите от капитала на "С...." АД.

Условие за участие в план "S....." е наличието на трудово правоотношение с дружество от групата "В...", както и на определен минимален трудов стаж с такова дружество. Посредством плана на служителите в дружества от групата "В...." се предоставя възможност да инвестират в акции от капитала на крайното дружество-майка на групата при преференциални условия в сравнение с трети лица, външни инвеститори.

Участието в план "S...." става посредством записване на дялове в един от два колективни инвестиционни фонда, учредени по френското право F.. "S...P" и F... "S... R...". Според френското законодателство двата колективни инвестиционни фонда, посредством които се записват акциите от плана, се определят като алтернативни инвестиционни фондове. Акциите от капитала на V... E.... SA се записват и държат от колективния инвестиционен фонд от името на служителите на българското дружество. На служителите на "С...." АД се издават единици във фонда, съответстващи на акциите, които те са записали. Фондовете улесняват управлението и администрирането на акционерното участие на служителите, като участват в общите събрания на V.... E... SA и упражняват правата на глас по акциите вместо служителите.

Тъй като определянето на датата на придобиване на акциите е от изключително важно значение, по имейл е поискано да уточните това обстоятелство. В отговор сте посочил, че условията по план "S..." не предвиждат придобиването на акции от служителите,а участието им в плана става посредством записване на дялове в един от двата колективни инвестиционни фонда. Акциите се записват и държат от колективния инвестиционен фонд от името на служителите на българското дружество. И при двете разновидности на План "S...." в момента на обявяване на референтната цена на акцията, инвестицията на служителите се остойностява спрямо нея и се приравнява на единици, записани в един от двата колективни инвестиционни фонда.

Съгласно условията на плана инвестицията на служителите е "заключена" за период от 5 (пет) години. През този период служителите нямат право да разполагат с инвестицията си, освен в случаите на настъпило обстоятелство, обуславящо възможност за по-ранното ѝ отключване. Такива обстоятелства според плана "S.." могат да бъдат както факти, засягащи връзката на служителя със "....." АД (прекратяване на трудовото му правоотношение), така и важни житейски събития, като сключване на граждански брак, раждане или осиновяване на дете, развод, смърт и др. Във всеки случай ранното отключване на инвестицията на служителя не е автоматично или задължително, а е право на служителя, което следва да бъде надлежно упражнено съгласно условията на плана.

Служителите на "С...." АД могат да участват в план "S...", посредством две негови разновидности. Те могат да изберат да участват само в едната от двете разновидности или и в двете. Заявяването на участието става пряко от служителя, който прави съответния избор. Участието следва да бъде заявено в предварително определен период от време чрез нарочен интернет сайт или чрез отдел човешки ресурси на "С...." АД.

Заявлението за участие в план "S....." се подава от служителя при неизвестна офертна цена на акциите. Офертната цена се оповестява на предварително определена дата, която е един месец след края на периода за заявяване на участие в плана. След оповестяване на офертната цена е предвиден период, в който служителят може да се откаже от участие в плана. След изтичането на този период се извършва увеличението на капитала на V... E..SA. Приблизително един месец след приключване на процеса по увеличението на капитала на френското дружество, служителите, участващи в плана, получават информационна справка за направената инвестиция.

И при двете разновидности на план "S..." в момента на обявяване на референтната цена на акцията, инвестицията на служителите се остойностява спрямо нея (с ползване на отстъпка от 20% в Класическия план) и се приравнява на единици, записани в един от двата колективни инвестиционни фонда.

Двете разновидности на план "S....." са както следва:

А. Сигурен (гарантиран) план

Участието в Сигурния план се извършва чрез записването на единици в колективния инвестиционен фонд "S...P..".

При този план служителят има право да участва с определена сума (вноска), чийто размер е ограничен до 500 евро. "С..." АД допълва направената от страна на служителя вноска с еквивалентна по размер вноска, но във всеки случай до размера на предвиденото ограничение от 500 евро. По този начин инвестицията на служителя в акции на V.... E.... SA се състои от два елемента: вноска от страна на служителя, направена със собствени средства и допълнителна вноска от страна на "С....." АД, равна по стойност на направената от служителя вноска до размера на предвиденото ограничение от 500 евро. "С......" АД получава фактура, издадена от френското дружество за общата сума на допълнителните плащания (вноските за сметка на "С..." АД), направени във връзка с участието на негови служители в плана.

По отношение на първия елемент от инвестицията е предвидена възможност вноската на служителя да се извърши за сметка на безлихвен аванс срещу трудовото му възнаграждение, който впоследствие се удържа от "С......" АД от трудовото му възнаграждение. В тази хипотеза, при прекратяване на трудовото правоотношение на служителя преди пълното изплащане на ползвания аванс, служителят поема задължение за заплащане на остатъка от сумата по начин, приемлив за "С......." АД.

Пълният размер на стойността на инвестицията на служителя, в това число личната му вноска и вноската за сметка на "С.........." АД, е гарантирана до края на петгодишния период, през който инвестицията е заключена. При осребряване в края на периода, служителят ще получи пълния размер на инвестицията си, дори и цената на акциите на V......E.... SA на датата на падежа да е по-ниска от тази на датата на инвестицията.

Сигурният план не предвижда отстъпка от референтната цена за акция от капитала на V...... E.... SA. Цената, по която се записват акциите (т.нар. офертна цена), се оповестява на предварително определена дата, която е един месец след края на периода за заявяване на участие в плана и се равнява на средната цена на една акция на V....... E.... SA при отваряне на регулирания пазар, на който се търгуват акциите, изчислена за двадесетте (20) борсови дни, предхождащи датата на оповестяване.

Друга характеристика на Сигурния план е, че служителите избрали да участват в него, нямат право да получават дивиденти от придобитите акции в петгодишния период, в който акциите са заключени. Дивидентите се разпределят от фонда към трето лице - кредитна институция в замяна на гарантиране на инвестицията на служителите в края на периода.

След изтичането на периода, в който инвестицията е заключена, служителите получават правото да разполагат с нея и имат право да:

- осребрят инвестицията си като получат цялата ѝ стойност (лична вноска и вноска, направена от "С........" АД), както и доходност (в случай че има такава) от инвестицията, равна на определен процент от разликата между цената на акциите към датата на падежа и цената им към датата на записване на инвестицията.

Допълнително сте уточнили по имейла, че под "осребряване на инвестицията" се има предвид изкупуване на дела на служителя в съответния фонд на план "S.......".

- да запазят инвестицията си, като я прехвърлят към друг колективен инвестиционен фонд, който е на разположение на служители в дружества от групата В.........

Б. Класически план

Участието в Класическия план се извършва чрез записването на единици в колективен инвестиционен фонд "S.. R...".

При Класическия план служителят има право да участва с лична инвестиция в размер до 25% от годишното му брутно трудово възнаграждение. Участието е само посредством лична вноска, без допълваща вноска от страна на "С......" АД.

Служителите, избрали да участват в Класическия план, ползват отстъпка в размер на 20% от референтната цена за акция от капитала на V...... E... SA. Цената, по която се записват акциите (т.нар. офертна цена), се оповестява на предварително определена дата, която е един месец след края на периода за заявяване на участие в плана и се равнява на средната цена на една акция на V..... E....SA при отваряне на регулирания пазар, на който се търгуват акциите, изчислена за двадесетте (20) борсови дни, предхождащи датата на оповестяване, намалена с отстъпка в размер на 20%.

"С....." АД не взема счетоводни операции (не отчита разход) във връзка с отстъпката в размер на 20% от референтната цена за акция от капитала на V..... E.....SA, предоставената на служителите, участващи в Класическия план. Във връзка с предоставената отстъпка не се извършват разплащания между "С.." АД и V.... E... SA.

За разлика от Сигурния план, служителите, избрали да участват в Класическия план, имат право на дивидент за периода, в който акциите са заключени. Дивидентът обаче не се изплаща на служителите, а се реинвестира във фонда, увеличавайки по този начин стойността на инвестицията им. Друга разлика между двата плана е, че при Класическия стойността на инвестицията на служителя не е гарантирана, а зависи от стойността на акциите в края на петгодишния период, в който инвестицията е заключена, т.е. възможно е да бъде реализирана загуба.

След изтичането на периода, в който инвестицията е заключена, служителите получават правото да се разпореждат с нея и имат право да:

- осребрят инвестицията си, като в случай на повишаване на цената на акциите получат цялата ѝ стойност (направената личната вноска) и доходност в размер на разликата между цената на акция към датата на падежа и цената ѝ към датата на записване на инвестицията, а в случай на понижаване на цената реализират загуба от инвестицията си;

- да запазят инвестицията си, като я прехвърлят към друг колективен инвестиционен фонд, който е на разположение на служители в дружества от групата "В.....".

Допълнително по имейл сте уточнили, че доходността от инвестицията на служителите най-общо се определя като разлика между стойността на акциите към момента на записване на дела във фонда от служителя и цената на акциите към датата на падежа - изтичането на 5 годишния период, в който инвестицията е заключена. Във всеки случай, реализирането на доходност предполага освен настъпването на падежа и извършването на разпоредително действие от служителя, но при двата плана има разлики.

При Сигурния план служителите имат право да получат цялата стойност на инвестицията (лична вноска и вноска, направена от дружеството-работодател), тъй като тя е гарантирана. Те могат да реализират и доходност, в случай че има такава от инвестицията, равна на определен процент от разликата между цената на акциите към датата на падежа и цената им към датата на записване на инвестицията.

При Класическия план, в случай на повишаване на цената на акциите, служителите ще получат цялата ѝ стойност (направената лична вноска) и ще реализират доходност в размер на разликата между цената на акциите към датата на падежа и цената им към датата на записване на инвестицията. В случай на понижаване на цената на акциите, ще бъде реализирана загуба от инвестицията.

Към запитването Ви е приложено писмо на ЦУ на НАП с изх. № 24-39-59#1/21.08.2018 г., с което се изразява становище по аналогичен казус. Според Вас описаната фактическа ситуация се различава от тази, изложена в цитираното писмо. В тази връзка поставяте следните въпроси:

1. Следва ли "С........" АД да отчете счетоводно отстъпката в размер на 20% от референтната цена за акция от капитала на компанията - майка, която се предоставя на служителите, участващи в класическия план, по какъв начин и в кой момент (моментът на записване на инвестицията от служителя, на изтичане на петгодишния период, в който акциите са заключени, или друг момент)? Какво би било данъчното третиране по реда ЗКПО?

2.Какво е данъчното третиране по реда на ЗДДФЛ на отстъпката в размер на 20% от референтната цена за акция от капитала наV.... E.... SA, която се предоставя на служителите на"С....." АД, участващи в Класическия план? Има ли същата характер на доход от трудово правоотношение, подлежащ на облагане по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, в кой момент се счита за придобит доходът (моментът на записване на инвестицията от служителя, на изтичане на петгодишния период, в който акциите са заключени, или друг момент) и съответно в кой момент възниква задължението за удържане и внасяне на данък по ЗДДФЛ? Дължат ли се осигурителни вноски върху същата, как се определя осигурителният доход и в кой момент възниква задължението за внасяне на осигурителните вноски?

3.Какво е данъчното третиране по реда на ЗДДФЛ на реализираната от служителите на"С...." АДдоходност от участието им в Сигурния план, определена като процент от положителната разлика между цената на акцията в края на петгодишния период и цената на записване на акцията - като доход от трудово правоотношение по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ или като доход от разпореждане с финансови инструменти?

4.В случай че служителите, участващи в Сигурния план, изберат да не осребряват инвестицията си на падежа на петгодишния период, а я запазят, прехвърляйки я към друг подобен план и се разпоредят с нея на по-късен етап, как би следвало да се третира реализираната от служителите доходност от участието им в Сигурния план - като доход от трудово правоотношение по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ (върху който се дължат осигурителни вноски) или като доход от разпореждане с финансови инструменти? В кой момент следва да се извърши облагането (съответно удръжката на осигурителни вноски, ако такива се дължат) - в момента на прехвърлянето към другия план или в момента на продажбата на инвестицията?

5.При условие че както при Сигурния, така и при Класическия план, служителите записват акции във френско дружество, търгувани на регулиран пазар във Франция посредством дялове в колективен инвестиционен фонд, учреден по френското право, какво е данъчното третиране по реда на ЗДДФЛ на реализираните от служителите доходи от продажбата или замяната на акциите или част от тях след изтичане на петгодишния период? В частност налице ли е основание същите да бъдат третирани като необлагаеми доходи на основание чл. 13, ал. 1, т. 3 във връзка с § 1, т. 11 от ДР на ЗДДФЛ, ако се изкупуват обратно от френското дружество - издател извънборсово (OTC)?

Предвид изложената фактическа обстановка, поставените въпроси и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По счетоводното отчитане и приложението на ЗКПО:

Във връзка с поставения въпрос е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 36 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В писмо изх. № 16-12-341/08.04.2024 г. посочената дирекция е изразила следното становище относно счетоводно отчитане във връзка с план за предлагане на акции на служители:

"Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.

Видно от запитването на "С...." АД, дружеството прилага Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО).

По приложимите Международни счетоводни стандарти

Съгласно разпоредбата на чл. 15, т. 2 от ЗСч министърът на финансите дава становища и методически указания по прилагането на ЗСч и Националните счетоводни стандарти. Видно от посочената законова разпоредба, министърът на финансите няма правомощия да дава становища и методически указания по прилагането на Международните счетоводни стандарти (МСС).

По силата на ЗСч, приложими в Република България МСС са приетите в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 година за прилагането на международните счетоводни стандарти и включват Международните счетоводни стандарти (International Accounting Standards (IAS), Международните стандарти за финансова отчетност (International Financial Reporting Standards (IFRS) и свързаните с тях тълкувания (SIC-IFRIC interpretations), последващите изменения на тези стандарти и свързаните с тях тълкувания, издадени или приети от Съвета по международните счетоводни стандарти (International Accounting Standards Board (IASB).

Международните счетоводни стандарти, Международните стандарти за финансова отчетност и разясненията на Комитета за разяснения по Международните стандарти за финансово отчитане (КРМСФО), които са приложими за държавите членки на Европейския съюз, са приети с Регламент (ЕС) 2023/1803 на Комисията от 13 август 2023 година за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета. С новия регламент, в сила от 9 януари 2024 г., се консолидират действащите международни стандарти, измененията в тях и дадените разяснения.

Съгласно разпоредбата на член 288 от Договора за функционирането на Европейския съюз, регламентът е акт с общо приложение, който е задължителен в своята цялост и се прилага пряко във всички държави членки. Неспазването на разпоредби на регламент, промени с национален акт на разпоредби на регламент, издаване на национални становища и указания по прилагането на регламент или създаването на национални административни практики, които не са допустими по регламент се счита за нарушение на правото на Европейския съюз.

Предвид, че МСС и свързаните с тях разяснения се приемат с регламенти на Европейската комисия, даването на становища и методически указания по прилагането на стандартите от министъра на финансите създава предпоставки за откриване на процедура по нарушение на правото на ЕС срещу Република България от Европейската комисия.

Комитетът за разяснения по Международните стандарти за финансово отчитане (IFRS Interpretations Committee) е тълкувателният орган на Съвета по международните счетоводни стандарти (International Accounting Standards Board (IASB). Въпроси относно практическото прилагане на международните счетоводни стандарти могат да бъдат задавани, както на интернет страницата на IASB, така и на интернет страницата на IFRS Interpretations Committee: https://www.ifrs.org/groups/ifrs-interpretations-committee.

Насоки към приложимите счетоводни стандарти

Предвид, че министърът на финансите няма правомощия да дава становища и методически указания по прилагането на МСС, се предоставят само насоки към приложимите международни счетоводни стандарти относно счетоводното отчитане на планове за предоставяне на акции на служителите на "С.........." АД:

Опцията за акция е договор, който за определен период дава на притежателя ѝ право, но не го задължава, да придобие или продаде акции на предприятието на твърдо определена или определима цена, на определена дата (падеж). Правото възниква по силата на споразумение за плащане на базата на акции, за получаване на парични средства или инструменти на собствения капитал (каквито са акциите или опциите за акции), при удовлетворяване на договорените условия за пораждане на това право. Условието за придобиването им е или условие за работа, или условие за резултати и обикновено е обвързано или с продължителен трудов стаж или с постигане на определен ръст на печалбите.

Основните разлики между голямото разнообразие от планове за предоставяне на опции за акции на наетия персонал и останалите опции за акции се свеждат най-общо до: наличие на период на (безусловно) придобиване на правата, по времето на който опциите за акции не могат да бъдат упражнени; опциите не могат да бъдат прехвърляни; правата за придобиване са свързани с условия, които, ако не бъдат удовлетворени, стават причина опциите да бъдат пропуснати; срокът на опциите е значително по-продължителен.

Международен стандарт за финансово отчитане (МСФО) 2 Плащане на базата на акции, разглежда признаването и оценяването на стоките и услугите, получени или придобити при плащане на базата на акции, съответно увеличаването на собствения капитал, ако стоките или услугите са били получени при трансакция, уредена чрез емитиране на акции, или увеличаването на пасивите, ако трансакцията е уредена с парични средства.

Целта на стандарта е предприятието да отрази в своята печалба или загуба и финансово състояние ефектите от сделките с плащане на базата на акции, включително разходите, свързани със сделки, при които на наетите лица се предоставят опции за акции. Следователно сделките с плащане на базата на акции, уреждани с капиталови инструменти, трябва да се отчитат счетоводно по същия начин както другите емисии на капиталови инструменти чрез признаване на полученото възнаграждение (промяната в нетните активи) и съответстващото увеличение в собствения капитал.

Обичайно разходите се оценяват в съответствие със справедливата стойност на получените услуги. Когато има затруднения при определянето на справедливата стойност на получената услуга (положения труд), то следва разходът да бъде оценен по справедливата стойност на капиталовия инструмент или паричните средства, определени от стойността му.

Оценяването на сделки с плащане на базата на акции по справедлива стойност гарантира, че тези сделки се представят достоверно във финансовия отчет и по последователен начин с други сделки, при които предприятието получава ресурси като възнаграждение срещу емисията на капиталови инструменти.

При определяне на справедливата стойност, за дата на оценката на разхода е уместно да се приеме датата на споразумяването, т.е. датата, на която е постигнато взаимно разбиране за сроковете и условията на споразумението. Датата на оценяване на услугата теоретично изисква от предприятието да оценява справедливата стойност на опцията за акция на всяка дата, когато бъде получена услугата (например справедлива стойност на опцията за акция в края на всеки счетоводен период или стойността на опцията за акция, оценявана на определени интервали през всеки счетоводен период).

Справедливата стойност на акциите, предоставени на наети лица, се определя по пазарната цена на акциите на предприятието (или приблизително оценена пазарна цена, ако акциите на предприятието не се търгуват публично), коригирана за отразяване на условията, при които са предоставени акциите (с изключение на изискванията за безусловно придобиване, които се изключват от оценката на справедливата стойност в съответствие с параграфи 19-21).

В много случаи пазарни цени не съществуват за опциите за акции, предоставени на наети лица, тъй като предоставените опции са обвързани с условия, които не са в сила за търгуваните опции. Ако не съществуват търгувани опции с аналогични условия, справедливата стойност на предоставените опции се определя чрез прилагането на модел за ценообразуване за опции. Предприятието само избира модела за оценка, за да се определи приблизително справедливата стойност на опциите за акции.

За предоставянето на опции за акции споразумението с плащане на базата на акции се счита за окончателно уредено, когато опциите за акции бъдат упражнени, правата по тях бъдат изгубени (например при прекратяване на трудовото правоотношение), или изтекат без упражняване (например в края на срока на опцията). За предоставянето на акции, споразумението с плащане на базата на акции се счита за окончателно уредено, когато правата върху акциите бъдат придобити (безусловно) или бъдат загубени. Това изискване е приложимо за всички предприятия, включително листвани и нелиствани на борсови пазари.

Запитването е свързано със сделките с плащане на базата на акции между две или повече предприятия в рамките на група, които включват инструменти на собствения капитал на друго предприятие в групата - предприятието майка (V....... E.... SA) и дъщерно предприятие ("С......" АД).

За сделки с плащане на базата на акции между предприятия в рамките на група, предприятието, получаващо стоките или услугите, оценява в своите индивидуални финансови отчети получените стоки или услуги като сделка с плащане на базата на акции, уреждана с инструменти на собствения капитал, или като сделка с плащане на базата на акции, уреждана с парични средства, като за целта оценява:

а) естеството на предоставеното възнаграждение, и

б) своите собствени права и задължения.

Съгласно параграф 43Б от МСФО 2, предприятието получаващо стоките или услугите, оценява получените стоки или услуги като сделка с плащане на базата на акции, уредена с инструменти на собствения капитал, когато:

а) предоставеното възнаграждение се състои от инструменти на собствения му капитал, или

б) предприятието няма задължение да уреди сделката с плащане на базата на акции.

Впоследствие предприятието прави последваща оценка на такава сделка с плащане на базата на акции, уредена с инструменти на собствения капитал, само при промени в непазарните изисквания за безусловно придобиване на право. При всякакви други обстоятелства предприятието, получаващо стоките или услугите, оценява получените стоки или услуги като сделка с плащане на базата на акции, уредена с парични средства.

Видовете споразумения за плащане на базата на акции, при които се използват инструменти на собствения капитал на предприятието майка са:

1. Предприятието-майка предоставя права за свои инструменти на собствения капитал пряко на наетите лица от своето дъщерно предприятие (параграф Б52, буква "а" от МСФО 2), т.е. предприятието майка (не дъщерното дружество) има задължението да предостави на наетите лица на дъщерното предприятие инструментите на собствения капитал. В този случай счетоводното отчитане е:

• дъщерното предприятие оценява получените от своите наети лица услуги (труд) в съответствие с изискванията, приложими за сделките с плащане на базата на акции, уреждани с инструменти на собствения капитал, и признава съответното увеличение в собствения капитал, като вноска от предприятието майка (в съответствие с параграф 43Б);
• предприятието майка оценява своето задължение съгласно изискванията, приложими за сделките с плащане на базата на акции, уреждани с инструменти на собствения капитал (в съответствие с параграф 43В).

2. Дъщерното предприятие предоставя на своите наети лица права за инструменти на собствения капитал на своето предприятие майка (параграф Б52, буква "б"), т.е. дъщерното предприятие има задължението да предостави на своите наети лица инструментите на собствения капитал. В този случай дъщерното предприятие отчита сделката със своите наети лица като плащане с парични средства. Това изискване се прилага независимо как дъщерното предприятие получава инструментите на собствения капитал, за да изпълни задълженията си към своите наети лица.

Когато дъщерното предприятие не отговаря на нито едно от условията в параграф 43Б, то отчита сделката със своите наети лица като плащане с парични средства. Това изискване се прилага независимо как дъщерното предприятие получава инструментите на собствения капитал, за да изпълни задължения си към своите наети лица.

Пример 14 към МСФО 2 илюстрира счетоводните записи (параграфи 43A и 43Б на МСФО 2) в индивидуалните финансови отчети за сделка в рамките на групата, при която предприятието майка дава права върху капиталовите си инструменти на наетите лица на дъщерното си предприятие.

Пример:

Предприятие майка предоставя 200 опции за акции на всяко от 100 наети лица на дъщерното си предприятие, при условие, че отработят две години в дъщерното предприятие.

Справедливата стойност на опциите за акции на датата на споразумяването е 30 валутни единици (ВЕ) за всяка. На датата на споразумяването дъщерното предприятие оценява приблизително, че 80 процента от наетите лица ще отработят двегодишния период на предоставяне на услуги. Тази приблизителна оценка не се променя през периода за (безусловно) придобиване на правата. В края на периода за (безусловно) придобиване на правата 81 наети лица са отработили изискваните две години. Предприятието майка не изисква от дъщерното предприятие да плати за акциите, необходими за уреждане на предоставянето на опциите за акции.

Както се изисква от параграф Б53 на МСФО за двегодишния период за (безусловно) придобиване на правата дъщерното предприятие оценява получените от наетите лица услуги в съответствие с изискванията, приложими към сделки с плащане на базата на акции, уреждани с капиталови инструменти. Следователно, дъщерното предприятие оценява получените от наетите лица услуги на база справедливата стойност на опциите за акции на датата на споразумяването.

Увеличението в собствения капитал се признава като вноска от предприятието майка в индивидуалния или отделния финансов отчет на дъщерното предприятие.

Счетоводните записвания, отразени от дъщерното предприятие за всяка от двете години, са както следва:

1-ва година

Дт Разходи за възнаграждения

(200 × 100 × 30 ВЕ × 0.8/2 ) 240 000 ВЕ

Кт Собствен капитал (вноска от предприятието майка) 240 000 ВЕ

2-ра година

Дт Разходи за възнаграждения

(200 × 100 × 30 ВЕ × 0.81 - 240 000) 246 000 ВЕ

Кт Собствен капитал (вноска от предприятието майка) 246 000 ВЕ

В конкретния случай, на служителите на "С......" АД е предоставена възможността да участват в двата плана (Сигурен план и Класически план), като запишат дялове в един от два колективни инвестиционни фонда и съответно да придобият акции на предприятието майка V....... E.... SA.

При Сигурния план, "С........" АД допълва инвестицията на служителите с вноска до 500 евро, а при Класическия план служителите придобиват акциите с отстъпка в размер на 20% от референтната цена за акция от капитала на В..... Е....

Съгласно т. 8 от МСС 19 Доходи на наети лица, доходи на наетите лица са всички форми на възнаграждение, предоставени от предприятието в замяна на положения от наетите лица труд. От една страна акциите или опциите за акции могат да се предоставят на наети лица като част от техния пакет на възнаграждение в допълнение към заплатата. От друга страна акциите или опциите за акции могат да се предоставят като част от споразумение за бонус, отколкото като част от основното възнаграждение, например като стимул за наетите лица да останат на работа в предприятието или като награда за техните усилия за подобряване на икономическите и финансови резултати на предприятието или за ангажираност към изпълнението на целите и приоритетите на предприятието.

В конкретния случай и при Сигурния план, и при Класическия план предоставената от "С...." АД допълваща вноска на инвестициите на служителите, съответно отстъпката в размер на 20% от референтната цена за акция от капитала на V....... E.... SA, са форми на възнаграждение на служителите и следва да бъдат счетоводно отчетени като такива.

При Сигурния план "С......." АД следва да отчете като разходи за възнаграждения на своите служители, вноската, с която дружеството допълва инвестицията (до 500 евро). На инвестиционния фонд се превежда двукомпонентната вноска, включваща собствените средства на служителите и нетната сума за получаване, т.е. след приспадането на дължимите осигурителни вноски и данък.

"С......." АД за доплатената от дружеството вноска за заявеното участие на своите служители, счетоводно следва да отчита разхода като разсрочен само за периода, докато служителят закупи, откаже се от правото да закупи или загуби правото да закупи акциите, в съответствие с параграф 15 от МСФО 2 преди заключването на инвестицията.

При Класическия план предоставената отстъпка в размер на 20% от референтната цена за акция от капитала на V....... E.... SA следва да бъде отчетена като разходи за възнаграждения на служителите от "С........." АД. Отстъпката следва да се отчита като разсрочен разход само за периода, докато служителят закупи, откаже се от правото да закупи или загуби правото да закупи акциите, в съответствие с параграф 15 от МСФО 2 преди заключването на инвестицията.".

В ЗКПО доходите под формата на акции и дялове са дефинирани като "разходи за провизии за задължения" (§ 1, т. 19, б. "б" от ДР на ЗКПО).

Разходите за провизии за задължения формират данъчна временна разлика по смисъла на чл. 24 от ЗКПО. Съгласно чл. 38 от ЗКПО разходите за провизии не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, а в годината на погасяване на задължението - до размера на погасеното задължение.

В случай че по повод на признатата в предходен данъчен период провизия възникнат счетоводни приходи, съответно намаление на счетоводните разходи, с тях се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат (чл. 38, ал. 3 от ЗКПО).

Следователно разходите за възнаграждения под формата на допълваща вноска на инвестициите на служителите, съответно отстъпката в размер на 20% от референтната цена за акция от капитала на V....... E.... SA, първоначално формират данъчна временна разлика от провизия, чието обратно проявление е в данъчния период, през който правата върху дяловете от колективния инвестиционен фонд бъдат придобити.

Следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 38 от ЗКПО не може да бъде приложена изолирано, доколкото водеща се явява същността на даден счетоводен разход и дали предвид същността си той е признат или не за данъчни цели. При условие че отчитането на разходите и придобиването на дяловете са в един и същи отчетен период, към датата на финансовия отчет не е налице провизия, съответно не е приложима разпоредбата на чл. 38 от ЗКПО. Налице е текущ разход за възнаграждения, който в общия случай е признат за данъчни цели.

По прилагането на ЗДДФЛ и осигурителното законодателство:

Подкрепям изцяло становището, изразено в цитираното от Вас писмо (изх.№ 24-39-59#1/21.08.2018 г.) като считам, че изложената от Вас фактическа обстановка е сходна на описаната в това писмо. И тук в първата разновидност на плана е налице допълнително плащане за сметка на дружеството - работодател, което безспорно е свързано с естеството и качеството на изпълнение на трудовите задължения на служителите. Това плащане следва да се третира като облагаем доход от трудови правоотношения на основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ и като доход от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО. Такъв характер има и отстъпката от 20%, която се предоставя само на служители, участващи в Класическия план.

И в двата случая доходът на лицето е непаричен (доход в натура), като предвид направеното от Вас уточнение, служителитене придобиват акции, а дялове в колективен инвестиционен фонд, учреден в съответствие с френското законодателство.

Предвид разпоредбите на чл. 10, ал. 4 и чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ непаричният доход се остойностява в български левове към датата на придобиването му по пазарна цена и се смята за придобит на датата на получаването на престацията. Следователно облагаемият доход в случая е пазарната цена на дяловете в съответния колективен инвестиционен фонд към момента на придобиването им, намалена с направеното от служителя плащане.

По отношение на възникване на задължението за внасяне на задължителните осигурителни вноски и прилагането на чл. 7 от КСО, следва да се приеме датата на придобиване на дяловете от служителите. Към 25-о число на месеца, следващ месеца на придобиване на дяловете осигурителят следва да внесе задължителните осигурителни вноски.

След изтичането на петгодишния период служителите могат да се разпореждат с дяловете си по описания в писмото Ви начин, като и в двата плана става въпрос за доход от продажба или замяна на дялове, но при т.нар. остойностяване (изкупуване на дела на служителя в съответния фонд) лицето получава пари, а във втория случай получава дялове към друг колективен инвестиционен фонд. Следователно по отношение на данъчното и осигурителното третиране на този вид доходи е валидно казаното по пети, шести и седми въпрос от цитираното по-горе писмо на НАП (изх. № 24-39-59#1/21.08.2018 г.).

В допълнение Ви информирам, че според разпоредбата на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, в редакцията на закона действаща от 01.01.2024 г., облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, включително виртуални валути, както и от търговия с чуждестранна валута се определя, като сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка, се намалява с 10 на сто разходи.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/