ОТНОСНО: Данъчно третиране на доставки между съдружниците в дружество по Закона за задълженията и договорите /ДЗЗД/ и самото дружество по реда на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/
В Дирекция ОДОП ,,,, постъпи писмено запитване с вх. № 96-00-94 от 25.04.2019 г., относно данъчно третиране на доставки между съдружниците в ДЗЗД и самото дружество по реда на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: ДЗЗД е учредено от осем физически лица с цел участие в обществена поръчка. След спечелване на обществената поръчка предстои сключване на договор с възложителя. Дружеството и единия от съдружниците са регистрирани за целите на ЗДДС. При учредяването си дружеството няма собствено имущество и няма да наема подизпълнители за изпълнение на поръчката. Съдружниците ще извършват сами работата по изпълнение на договора.
Зададени са следните въпроси:
1. Допустимо ли е при всяко плащане от страна на възложителя към дружеството, получената сума да се префактурира от съдружниците, съгласно подписано споразумение между тях и реално изпълнените от тях оценки в изпълнение на общата цел, за която е създадено ДЗЗД?
2. Възможно ли е съдружниците да фактурират с първичен счетоводен документ /фактура с начислен ДДС или фактура без начислен ДДС/ на дружеството изпълнените от тях оценки?
3. Считат ли се за доставка по ЗДДС изпълнените оценки от съдружниците към дружеството в обхвата на договора?
4. В случай, че не следва да се издаде фактура с начислен ДДС /или без ДДС/ от съдружниците към дружеството за изпълнените от тях оценки съгласно договора, какъв първичен счетоводен документ следва да се издава за отчитане?
В отговор на поставените от Вас въпроси, предвид относимата нормативна уредба изразявам следното становище:
При анализиране на доставките, извършвани между гражданското дружество и неговите съдружници, следва да се изхожда от следната основна правна характеристика на дейността на гражданското дружество. Съгласно чл. 357 от Закона за задълженията и договорите, с договора за дружество две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел.
В качеството си на стопански субект, извършващ независима икономическа дейност, гражданското дружество представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.
В разпоредбата на чл. 10а, ал. 1 от ЗДДС /в сила от 01.01.2017 г./ изрично е уредено, че не е доставка на стока или услугавнасянето на стока или услуга от съдружник за постигане общата цел по договор за създаване на неперсонифицирано дружество и при условие, че изрично не е договорено възнаграждение. В ал. 2 от същата разпоредба е регламентирано, че за получените стоки или услуги, по ал. 1, внесени за общо ползване, за неперсонифицираното дружество не възникват права и задължения по този закон. Съдружникът, който внася стоките или услугите, изпълнява всички права и задължения по този закон във връзка с използването им от неперсонифицираното дружество, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
В този смисъл е и Решение от 29.04.2004 г. на СЕО, Пети състав, по Дело С-77/01 Empresa de desenvolvimiento mineiro SGSP SA (EDM) срещу Fazenda publika, според което извършените доставки в рамките на консорциума трябва да се разглеждат като обикновени доставки за целите на ДДС. Като основен разграничителен критерий в случая е поставено получаването на възнаграждение за извършената работа. Според СЕО за това, което е възложено в рамките на консорциума на членовете, не се дължи възнаграждение, но за сметка на това за извършената работа над това, което им е определено, те получават възнаграждение.
От приложения към запитването договор за обединение е видно, че не е договорено изрично възнаграждение за извършените от съдружниците услуги във връзка с постигане на общата цел на дружеството. В тази връзка, извършените от съдружниците услуги /оценка на материални и нематериални активи/, свързани с постигане на общата цел на консорциума, не се третират като доставка на услуга предвид разпоредбата на чл. 10а, ал. 1 от ЗДДС.
Относно документирането на операциите между съдружниците и ДЗЗД, следва да имате предвид, че на основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това. От посочения текст е видно, че въведеното задължение за издаване на фактура възниква само по повод извършена доставка на стока или услуга, или при получаване на авансово плащане.
Изложеното дава основание да се направи извод, че по отношение на дейностите между ДЗЗД и съдружниците в него, които са насочени към постигане на общата цел /съгласно учредителния договор/, при които няма размяна на насрещни престации и съответно възнаграждение, липсва основание за издаване на фактура по смисъла на чл. 114 от ЗДДС, тъй като няма доставка на стока или услуга. В този случай се издава първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството.
Що се отнася до други операции и дейности, осъществени между съдружниците и ДЗЗД, които не са предмет на учредителния договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, за тях ще е налице доставка на стока или услуга. Това е така, когато са налице насрещни престации и предвидено възнаграждение за участника в ДЗЗД. Съответно, ще е налице нормативно основание за издаване на фактура, поради наличието на доставка между съдружника и консорциума.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: ДЗЗД е учредено от осем физически лица с цел участие в обществена поръчка. След спечелване на обществената поръчка предстои сключване на договор с възложителя. Дружеството и единият от съдружниците са регистрирани по ЗДДС. При учредяването си дружеството няма собствено имущество и няма да наема подизпълнители за изпълнение на поръчката. Съдружниците ще извършват сами работата по изпълнение на договора.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Допустимо ли е при всяко плащане от страна на възложителя към дружеството, получената сума да се префактурира от съдружниците, съгласно подписано споразумение между тях и реално изпълнените от тях оценки в изпълнение на общата цел, за която е създадено ДЗЗД?
Въпрос 2: Възможно ли е съдружниците да фактурират с първичен счетоводен документ (фактура с начислен ДДС или фактура без начислен ДДС) на дружеството изпълнените от тях оценки?
Въпрос 3: Считат ли се за доставка по ЗДДС изпълнените оценки от съдружниците към дружеството в обхвата на договора?
Въпрос 4: В случай, че не следва да се издаде фактура с начислен ДДС (или без ДДС) от съдружниците към дружеството за изпълнените от тях оценки съгласно договора, какъв първичен счетоводен документ следва да се издава за отчитане?
При анализа на доставките между гражданското дружество и неговите съдружници се изхожда от правната характеристика на гражданското дружество. Съгласно чл. 357 от Закона за задълженията и договорите, с договора за дружество две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел.
В качеството си на стопански субект, извършващ независима икономическа дейност, гражданското дружество представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 10а, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2017 г.) не е доставка на стока или услуга внасянето на стока или услуга от съдружник за постигане на общата цел по договор за създаване на неперсонифицирано дружество, при условие че изрично не е договорено възнаграждение.
По чл. 10а, ал. 2 от ЗДДС за получените стоки или услуги по ал. 1, внесени за общо ползване, за неперсонифицираното дружество не възникват права и задължения по този закон. Съдружникът, който внася стоките или услугите, изпълнява всички права и задължения по ЗДДС във връзка с използването им от неперсонифицираното дружество, включително правото на приспадане на данъчен кредит и задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
Посочва се, че в този смисъл е и Решение от 29.04.2004 г. на Съда на Европейския съюз, Пети състав, по дело C-77/01 Empresa de desenvolvimiento mineiro SGSP SA (EDM) срещу Fazenda publika, според което извършените доставки в рамките на консорциума трябва да се разглеждат като обикновени доставки за целите на ДДС. Като основен разграничителен критерий е поставено получаването на възнаграждение за извършената работа. Според СЕС за това, което е възложено в рамките на консорциума на членовете, не се дължи възнаграждение, но за извършената работа над това, което им е определено, те получават възнаграждение.
От приложения към запитването договор за обединение е видно, че не е договорено изрично възнаграждение за извършените от съдружниците услуги във връзка с постигане на общата цел на дружеството. В тази връзка извършените от съдружниците услуги (оценка на материални и нематериални активи), свързани с постигане на общата цел на консорциума, не се третират като доставка на услуга по смисъла на чл. 10а, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: Услугите по оценка на материални и нематериални активи, извършвани от съдружниците за постигане на общата цел на ДЗЗД, при липса на изрично договорено възнаграждение, не представляват доставка на услуга по ЗДДС.
Относно документирането на операциите между съдружниците и ДЗЗД се посочва, че съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това. От тази разпоредба следва, че задължението за издаване на фактура възниква само при извършена доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане.
На това основание се приема, че за дейностите между ДЗЗД и съдружниците, насочени към постигане на общата цел по учредителния договор, при които няма размяна на насрещни престации и съответно възнаграждение, липсва основание за издаване на фактура по смисъла на чл. 114 от ЗДДС, тъй като няма доставка на стока или услуга. В този случай се издава първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството.
Извод: За дейностите между ДЗЗД и съдружниците, които са в рамките на общата цел и без възнаграждение, не се издава фактура по ЗДДС, а се издава първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството.
Относно други операции и дейности между съдружниците и ДЗЗД, които не са предмет на учредителния договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, се приема, че за тях е налице доставка на стока или услуга, когато има насрещни престации и предвидено възнаграждение за участника в ДЗЗД. В тези случаи е налице нормативно основание за издаване на фактура поради наличието на доставка между съдружника и консорциума.
Извод: За операции и дейности между съдружниците и ДЗЗД, които са извън общата цел по учредителния договор и за които е уговорено възнаграждение, е налице доставка по ЗДДС и следва да се издава фактура.
С оглед на горното, по поставените въпроси следват следните отговори:
По Въпрос 1: При плащанията от възложителя към дружеството, когато извършените от съдружниците услуги са в рамките на общата цел по договора за обединение и за тях не е договорено изрично възнаграждение, тези услуги не представляват доставки по ЗДДС и не подлежат на префактуриране като доставки между съдружниците и ДЗЗД.
Извод: Не е налице основание получените от възложителя суми да се префактурират от съдружниците към ДЗЗД за дейности в рамките на общата цел и без възнаграждение.
По Въпрос 2 и Въпрос 3: Изпълнените оценки от съдружниците към дружеството, когато са свързани с постигане на общата цел на консорциума и не е договорено възнаграждение, не се считат за доставка по ЗДДС по силата на чл. 10а, ал. 1 от ЗДДС. Поради липса на доставка не е налице основание за издаване на фактура (с ДДС или без ДДС) от съдружниците към дружеството за тези оценки.
Извод: Оценките, извършени от съдружниците в рамките на общата цел и без възнаграждение, не са доставки по ЗДДС и не се фактурират като такива.
По Въпрос 4: Когато не следва да се издаде фактура с начислен ДДС (или без ДДС) от съдружниците към дружеството за изпълнените от тях оценки съгласно договора, за отчитане на тези операции се издава първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството.
Извод: В случаите на дейности в рамките на общата цел без възнаграждение, документалното отчитане се извършва с първичен счетоводен документ по Закона за счетоводството, а не с фактура по ЗДДС.
