НАП: Документи за удостоверяване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС при тристранни операции

Изх. № М-24-39-233

Дата: 21. 03. 2024 год.

ЗДДС,чл. 15;

ЗДДС, чл. 62, ал. 5;

ЗДДС, чл. 62, ал. 6;

ППЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 4;

ППЗДДС, чл. 45 т. 2, буква "а";

ППЗДДС, чл. 45, т. 2, буква "б".

ОТНОСНО:документи, с които се удостоверяват обстоятелства по чл. 62, ал. 5 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-39-233/21.12.2023 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:

Българско дружество оперира като посредник в тристранни операции. Стоките, предмет на доставки, извършени от дружеството, се транспортират чрез куриерско дружество директно от държава членка на Европейския съюз (ЕС), до друга държава членка на ЕС, като същите не пристигат на територията на България въобще, т.е., транспортът на стоките започва и приключва извън територията на страната (Република България). За така извършените доставки на стоки е изложено твърдение, че дружеството се афишира като посредник в тристранните операции, като разполага с пълен комплект документи от куриерска компания - товарителница и писмено потвърждение за финалното доставяне на стоката, като примерни такива са приложени към запитването. В запитването се сочи, че в някои от писмените потвърждения се съдържат данни за имена и подпис на лице, получило стоките. В други писмени потвърждения само са вписани имена на лицето, получило стоката, като куриерското дружество е посочило "доставено". Твърди се, че по данни от куриерската компания, по време на COVID-19 и след това има утвърдени правила за безконтактно доставяне на пратки и при тези случаи няма вариант, в който физическият получател на стоката да се подпише собственоръчно и че от куриерското дружество също така потвърждават, че могат да предоставят и други данни за доставянето на стоката - видео заснемане или снимки от куриера при непосредственото доставяне на пратките.

В запитването се сочи, че стоките, предмет на доставките по тристранните операции, се продават на дружества в ЕС, които заявяват покупката по интернет и между посредника в тристранната операция и крайния получател няма директен контакт или срещи, а договарянето на доставките и тяхното поръчване стават изцяло он-лайн. Твърди се, че са налице банкови плащания за всички доставки от всички крайни получатели на стоките.

При така описания начин на търговия, за посредника в тристранните операции единственият сигурен документ, който може да бъде получен за крайното доставяне на стоките, е финалният документ за доставяне от куриерското дружество, който според дружеството е с характер на писмено потвърждение.

Във връзка с изложената фактическа обстановка по случаяса поставени въпроси, които по същество са свързани сизискуемите и надлежни документи за доказване на качеството на посредник в тристранна операция.

Предвид изложеното и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище по поставените в запитването въпроси:

Преценката на конкретните приложени доказателства, която се цели с поставените в запитването въпроси, е от компетентността на органите по приходите в съответно контролно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), поради което в настоящото становище същите не следва да се коментират, включително и поради обстоятелството, че би могло да бъдат събрани и допълнителни доказателства за тяхната проверка.

Съгласно чл. 15 от ЗДДС, с който са транспонирани чл. 41 и 42 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО), тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:

- регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);

- стоките се транспортират директно от А до В;

- посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;

- придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

За да се приеме, че мястото на изпълнение на осъщественото от посредника - българското дружество вътреобщностно придобиване е на територията на държавата членка, където стоките пристигат, е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия, регламентирани в чл. 62, ал. 5 от ЗДДС:

1. посредникът да придобива стоките под идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС;

2. посредникът да осъществи последваща доставка до придобиващия в тристранната операция;

3. посредникът да издаде фактура, отговаряща на изискванията на чл. 114 от ЗДДС до придобиващия, в която да укаже, че е посредник в тристранна операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия;

4. посредникът да декларира доставката към придобиващия във VIES-декларацията за съответния период.

В съответствие с разпоредбата на чл. 62, ал. 6 от ЗДДС документите, удостоверяващи обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от същия закон, се определят с правилника за прилагане на закона, по-конкретно съобразно чл. 9, ал. 2, т. 1 - 4 от ППЗДДС, като запитването основно се отнася за изискването по т. 4 от същия нормативен акт, а именно посредникът в тристранна операция следва да разполага с писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.

В този смисъл изискуемият задължителен минимум на документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция за удостоверяване наличието на обстоятелствата относно вътреобщностното придобиване (по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС) във връзка с обосноваване на факта, че мястото на изпълнение на извършеното от него вътреобщностно придобиване е в държавата членка на пристигане на стоките, са изброените в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС.

Доказателствената тежест в случая е за данъчно задълженото лице, доколкото определянето на мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване в държавата членка на придобиващия представлява изключение от общото правило за облагане на ВОП на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден от нея.

От предпоставките за наличие на тристранната операция е видно, че обосноваването й се концентрира основно върху участието на три лица и факта на директното транспортиране на стоките от и до територия на други държави членки, респективно - върху получаването им от сочения за краен получател.

В контекста на горното, едно от кумулативните условия за наличие на тристранна операция е, че стоките трябва да са изпратени или транспортирани директно от държава членка, различна от тази, в която лицето - посредник в тристранната операция е идентифицирано за целите на ДДС, до лицето - придобиващ в друга държава членка.

Сред регламентираните с разпоредбата на чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС документи за доказване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС не се съдържат изрично такива, с които да се удостоверява извършен превоз на стоките.

От друга страна, писменото потвърждение по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, в което следва да са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, макар и да съдържа и информация, отнасяща се до извършения транспорт на стоките (вида, марката и регистрационния номер на превозното средство, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница), служи за удостоверяване единствено на получаването на стоките от придобиващия, макар че съдържа и част от информация, отнасяща се до извършения транспорт на стоките, даваща възможност за последващ данъчен контрол.

Предвид изложеното, за изясняване на поставените въпроси за надлежното обосноваване и документиране на тристранна операция, следва да се изхожда от спецификата на тази стопанска операция, в която участват три лица, но са налице две доставки:

- първата доставка е между прехвърлителя и посредника - прехвърлителят извършва ВОД към посредника, която е облагаема с нулева ставка. От своя страна за посредника е налице ВОП с място на изпълнение в държавата членка на придобиващия, т.е. там, където стоките пристигат.

- втората доставка е между посредника и придобиващия, с място на изпълнение в държавата членка на придобиващия (като стоките не пристигат в държавата, издала идентификационния номер на посредника). Данъкът за тази доставка се дължи от придобиващия.

Предвид изложените специфики на тристранната операция за доказване на превоз на стоки в този случай, намирам, че презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011) за обосноваване на обстоятелството, че стоките са изпратени или превозени от държава членка до местоназначение извън нейната територия, но на територията на Общността, съответно чл. 45 т. 2, б. "а" и "б" от ППЗДДС, не намира приложение. Независимо от това, по общите правила на ЗДДС и ППЗДДС лицето, което претендира приложение на освобождаване на вътреобщностно придобиване и последваща доставка, за която данъкът върху добавената стойност се дължи от крайния получател (придобиващ в тристранната операция), трябва да докаже, че стоките се транспортират директно от прехвърлителя до крайния получател/придобиващия. В тази връзка, независимо че сред регламентираните с разпоредбата на чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС документи за доказване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС не се съдържат изрично такива, с които да се удостоверява извършен превоз на стоките, за целите на освобождаването от облагане на операцията в лицето на посредника на територията на страната следва да се удостовери както транспортирането, така и получаването на стоката от крайния получател/придобиващия в тристранната операция. Доколкото обичайно при тристранните операции транспортът се организира или извършва от посредника и същият цели освобождаване от облагане в държавата, издала му идентификационния му номер и предоставен във връзка с придобиването на стоките, в тези случаи той би следвало да разполага и да може да представи транспортен документ.

От друга страна, при анализ на изброените реквизити в чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС може да се заключи, че информацията, съдържаща се в писменото потвърждение, съответства на данните, които по принцип се посочват в товарителниците, регламентирани в съответните международни актове за отделните видове международен транспорт - Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR), Конвенцията за уеднаквяване на някои правила за международния въздушен превоз (за въздушните товарителници) и Кодекса за търговскотокорабоплаване(за коносаментите). Ето защо намирам, че при транспорт, извършен от трето лице (куриерска компания) за сметка на посредник в тристранна операция, достатъчен документ за доказване на релевантните към обосноваване към тристранна операция факти и обстоятелства би могла да бъде и само товарителницата, ако тя съдържа подпис на получател - придобиващия или упълномощено/оторизирано от него лице, тъй като може да се приеме, че в нея се инкорпорира и потвърждение на получаването.

С оглед на изложеното считам, че положен в товарителницата подпис от получател на доставката (независимо дали подписът е положен от придобиващия или от упълномощено/оторизирано от него лице, което потвърждава получаването на доставката) следва да се счита за изпълнение на изискването на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС за потвърждение от придобиващия. В тази връзка може да се приеме, че разпоредбата на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС следва да се разбира в смисъл, че потвърждението следва да изхожда от придобиващия, като изявление от него или оторизирано от него лице и следва да се отнася до всички обстоятелствата, съдържащи се в разпоредбата, а не се въвежда задължение за снабдяване с издаден от придобиващия друг нарочен документ.

Що се отнася до изтъкнатата в запитването причина за отсъствие на подпис от придобиващия върху някои от коментираните документи, а именно наличие на подобна практика на куриерската компания за безконтактно предаване на куриерските пратки във връзка с COVID-19, следва да се има предвид следното:

Отсъствието на подпис върху съответния документ не може самò по себе си да е обстоятелство, от което непременно да следва, че липсват доказателства за транспортирането, ако са налице достатъчно допълнителни данни, при което при съвкупно и цялостно изследване и преценка може да се достигне до извод, че транспортът и получаването са удостоверени. Т.е., ако липсва подпис в някой от посочените документи, поради например особени правила на куриерската компания, това не би следвало да води до извод, че не е осъществен транспорт, съответно до отказ от освобождаване по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС, ако посредникът може да обоснове с други данни и доказателства участието си в тристранна операция, включително като представи общи условия, политика, вътрешни правила и др. подобни на ангажирания от него превозвач, както и документи, потвърждаващи предаването на стоката, генерирани от куриерската компания, но съдържащи информацията, изискуема съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС.

Следва да се има предвид обаче, че отклонение от изискванията за документиране чрез потвърждение от получателя/придобиващия е допустимо с оглед спазване на принципа на неутралност на данъка само при доказана обективна невъзможност или значителна трудност същата да бъде стриктно спазена и то в случаите на инцидентни доставки с незначителна стойност. В случаите, когато се касае за операция, при която предметът на доставката е на значителна стойност и/или обем или се касае за множество доставки от един посредник към един и същи клиент, изискванията към дължимата от него грижа на добър търговец считам, че следва да са завишени. Лицето следва да положи всички възможни усилия да организира дейността си по начин, че да осигури стриктно документиране на операцията съгласно законовите изисквания, за да се възползва от предвиденото в чл. 62, ал. 5 от ЗДДС на операцията на територията на страната, т.е. лицето следва да притежава транспортен документ и потвърждение от получателя/придобиващия в тристранната операция, оформено съобразно изискванията на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС и подписано от получателя/придобиващия или упълномощено от него лице.

Независимо от изложената по-горе принципна позиция следва да се има предвид, че крайната, заключителна преценка на коментираните доказателства може да се формира след тяхното пълно изследване и проверка в хода на контролно производство. В рамките на своите правомощия органите по приходите могат да предприемат всякакви действия за събиране на допълнителни доказателства, например да извършат проследяване по номера на товарителница в публично достъпната страница на куриерската компания в Интернет, да изискат информация от нея по конкретен транспортен документ и т.н. От своя страна, данъчно задълженото лице също може да ангажира нови и допълнителни доказателства на всеки етап от производствата по ДОПК, включително за обстоятелството налице ли са утвърдени правила за безконтактно доставяне на пратки по време и след на края на пандемията от COVID-19.

Подчертавам още веднъж, че настоящото становище е принципно. Същото не обвързва органите по приходите и впоследствие решаващия орган, които следва да се произнесат в рамките на своята компетентност, при спазване на принципите на законност, обективност, самостоятелност, независимост и служебно начало, съобразявайки всички относими към конкретния казус факти и обстоятелства.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/