Изх. № 24-35-17
Дата: 04.07.2017 год.
ЗДДС, чл. 111, ал. 1
ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на авансово плащане при дерегистрация по този закон
В писменото запитване, изготвено от органи по приходите във връзка с извършвана ревизия и препратено по компетентност в ЦУ на НАП, заведено с вх. № ..............г., е изложена следната фактическа обстановка:
По инициатива на органи по приходите е прекратена регистрацията по ЗДДС на дружество, считано от 03.10.2016 г.
Към датата на дерегистрацията дружеството разполага с налични активи (жилища за сезонно ползване във ваканционен комплекс в гр. Несебър), които са изградени по стопански начин. В подадения протокол-опис за начисляване на данък по чл. 111 от ЗДДС за последния данъчен период дружеството е включило наличните недвижими имоти (обособени жилища за сезонно ползване в изграждания ваканционен комплекс) по себестойност, заплатените аванси на доставчици и с отрицателен знак на данъчната основа и начисления данък върху добавената стойност са отразени получени аванси от клиенти във връзка с бъдещи продажби на недвижими имоти, които са налични към датата на дерегистрацията по ЗДДС. В резултат на така изложеното дружеството е формирало резултат за периода ДДС за възстановяване.
Въпросът Ви е правилно и законосъобразно ли е определена данъчната основа и респективно дължимият ДДС, като общата стойност на наличните към датата на дерегистрация по ЗДДС активи е намалена със стойността(данъчната основа)и начисления данък на получени авансови суми от клиенти съгласно сключени договори за продажба на обособени части(жилищни имоти от изграждания от дружеството ваканционен комплекс)и коректно ли е активите да се отразяват след намаление със стойността на свързаните пасиви.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по зададения от Вас въпрос:
Датата на данъчното събитие на доставката е определяща по отношение на данъчното ѝ третиране. Поради това, в случай че след заплащането и документирането на аванс настъпи юридически факт (в случая промяна на статута на доставчика - дерегистрация на същия по ЗДДС), който води до данъчно третиране на доставката, различно от данъчното третиране към датата на авансовото плащане, налице са основания за анулиране на издадените от доставчика документи - фактури с начислен данък върху добавената стойност. Същите, към датата на данъчното събитие, съобразявайки релевантното към този момент данъчно третиране, биха се явили погрешно издадени, ако към датата на данъчното събитие лицето няма статуса на регистрирано по ЗДДС лице, макар и към момента на издаването им да е било налице правно основание за това.
Следователно законосъобразно би било да бъде извършено както данъчно облагане на наличните активи във връзка с дерегистрацията на лицето, така и да бъде съобразена промяната в следствие на това на статута му по ЗДДС, която дава основание за анулиране на издадените фактури с начислен данък.
Аналогично обаче, когато към датата на дерегистрацията на лицето по ЗДДС е налице основание да бъде коригиран упражненият от него данъчен кредит по издадени от доставчиците му фактури с начислен данък за извършени от ревизираното лице авансови плащания, данъчното събитие на доставките за които не е настъпило към датата на дерегистрацията.
В заключение следва да се отбележи, че основната цел на член 18, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, предвиждащ третиране като възмездна доставка на стоки задържането на стоките от данъчно задължено лице или от неговите правоприемници, след като то преустанови облагаемата си икономическа дейност, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при тяхното придобиване или при тяхната употреба, е да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяването на облагаемата икономическа дейност, независимо от свързаните с последното причини или обстоятелства (решение на Съда на Европейския съюз по дело Маринов, C-142/12, т. 27). Идентична е целта на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС. При дерегистрацията на лице, извършващо активна облагаема дейност и притежаващо активи в процес на изграждане, които ще бъдат предмет на доставки извън обхвата на ДДС, независимо че по характера си са облагаеми, тази цел няма да бъде напълно постигната. Поради това необходимостта от прекратяването на регистрацията по ЗДДС на такова лице следва да бъде преценена особено внимателно, като се изследва задълбочено дали защитата от фискален риск не може да бъде осъществена адекватно с друг способ, който същевременно позволява и постигане на заложената в чл. 111 от ЗДДС цел чрез облагане на цялата стойност на активите при доставката на същите на крайните получатели при формиране на продажна цена с ДДС. Все пак извършването на тази преценка е от компетентността на органа по приходите, извършващ съответното производство, който действа при спазване на принципа на самостоятелност и независимост при съобразяване с фактите и обстоятелствата, установени в съответното производство.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/
В запитването, изготвено от органи по приходите във връзка с ревизия и препратено в ЦУ на НАП, е изложена следната фактическа обстановка:
По инициатива на органи по приходите е прекратена регистрацията по ЗДДС на дружество, считано от 03.10.2016 г. Към датата на дерегистрацията дружеството разполага с налични активи - жилища за сезонно ползване във ваканционен комплекс в гр. Несебър, изградени по стопански начин.
В подадения протокол-опис за начисляване на данък по чл. 111 от ЗДДС за последния данъчен период дружеството е включило:
- наличните недвижими имоти - обособени жилища за сезонно ползване в изграждания ваканционен комплекс - по себестойност;
- заплатените аванси на доставчици;
- с отрицателен знак на данъчната основа и начисления ДДС - получени аванси от клиенти във връзка с бъдещи продажби на недвижими имоти, които са налични към датата на дерегистрацията по ЗДДС.
В резултат на това дружеството е формирало резултат за периода - ДДС за възстановяване.
Въпрос: Правилно и законосъобразно ли е определена данъчната основа и съответно дължимият ДДС, като общата стойност на наличните към датата на дерегистрация по ЗДДС активи е намалена със стойността (данъчната основа) и начисления данък на получени авансови суми от клиенти съгласно сключени договори за продажба на обособени части (жилищни имоти от изграждания от дружеството ваканционен комплекс) и коректно ли е активите да се отразяват след намаление със стойността на свързаните пасиви?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, се изразява следното становище:
Датата на данъчното събитие на доставката е определяща за данъчното ѝ третиране. Когато след заплащането и документирането на аванс настъпи юридически факт, който променя данъчното третиране на доставката спрямо това към датата на авансовото плащане, са налице основания за анулиране на издадените от доставчика документи - фактури с начислен ДДС.
Такъв юридически факт е промяната на статута на доставчика - дерегистрация по ЗДДС. В този случай, към датата на данъчното събитие, издадените фактури с начислен ДДС биха се явили погрешно издадени, ако към тази дата лицето няма статут на регистрирано по ЗДДС лице, независимо че към момента на издаването им е било налице правно основание за това.
Следователно законосъобразно е:
- да се извърши данъчно облагане на наличните активи във връзка с дерегистрацията на лицето;
- да се съобрази промяната в статута му по ЗДДС, която дава основание за анулиране на издадените фактури с начислен данък.
Аналогично, когато към датата на дерегистрацията на лицето по ЗДДС е налице основание да бъде коригиран упражненият от него данъчен кредит по издадени от доставчиците му фактури с начислен данък за извършени от ревизираното лице авансови плащания, за които данъчното събитие на доставките не е настъпило към датата на дерегистрацията, следва да се извърши такава корекция.
Извод: При дерегистрация следва едновременно да се обложат наличните активи по чл. 111 от ЗДДС и да се отчетат последиците от промяната на статута по ЗДДС, включително анулиране на фактури за аванси и корекция на ползван данъчен кредит за аванси, за които данъчното събитие не е настъпило към датата на дерегистрацията.
В заключение се посочва, че основната цел на член 18, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, който предвижда третиране като възмездна доставка на стоки задържането на стоките от данъчно задължено лице или от неговите правоприемници след преустановяване на облагаемата икономическа дейност, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при тяхното придобиване или употреба, е да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяването на облагаемата икономическа дейност, независимо от причините или обстоятелствата, свързани с това (решение на Съда на Европейския съюз по дело Маринов, C-142/12, т. 27).
Посочва се, че идентична е целта на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС. При дерегистрация на лице, което извършва активна облагаема дейност и притежава активи в процес на изграждане, които ще бъдат предмет на доставки извън обхвата на ДДС, макар по характера си да са облагаеми, тази цел няма да бъде напълно постигната.
Поради това необходимостта от прекратяване на регистрацията по ЗДДС на такова лице следва да бъде преценявана особено внимателно, като се изследва задълбочено дали защитата от фискален риск не може да бъде осъществена с друг способ, който едновременно позволява постигане на целта на чл. 111 от ЗДДС чрез облагане на цялата стойност на активите при доставката им на крайните получатели при формиране на продажна цена с ДДС.
Все пак извършването на тази преценка е от компетентността на органа по приходите, извършващ съответното производство, който действа при спазване на принципа на самостоятелност и независимост и съобразява фактите и обстоятелствата, установени в съответното производство.
Извод: Целта на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС е да предотврати необложено крайно потребление на активи при прекратяване на дейността, поради което дерегистрацията на лице с активи в процес на изграждане следва да се преценява внимателно от органа по приходите, който самостоятелно решава дали дерегистрацията е подходящият способ за защита на фиска при запазване на възможността за облагане на цялата стойност на активите при бъдещите доставки.
