Изх. №53-00-60
02.05.2024 г.
Чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС
§1, т. 16 от ЗДДС
§1, т. 10 от ДОПК
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
"Т." ООД е собственик на земя, върху която е построена къща с инвестиционна цел. Управителят на дружеството е взел решение да предостави имота за ползване на съдружник в дружеството за склад и на друг съдружник за живеене. Сделките ще са възмездни.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Предвид разпоредбата на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, как трябва да бъдат определени пазарните цени на наемите?
- Как следва да се определи промяната в цената на наема, след определено време на ползване, предвид инфлацията или друга причина за увеличение на цената?
От представената информация в запитването не става ясно как ще бъде реализирано решението на управителя на "Т." ООД за отдаване под наем на сградата. Служебно известно е че съдружници в дружеството са Т. Гр. К. и "П. С." ЕООД. В тази връзка не е ясно дали отдаването под наем на част от сградата за жилище на физическото лице, което не е търговец, ще се третира като освободена доставка или дружеството е избрало тя да бъде облагаема. Не е ясно дали за построената сградата е упражнено право на приспадане на данъчен кредит и т.н..
Следва да имате предвид, че настоящата инстанция не разполага с процедурни правомощия да изяснява фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, с каквато разполагат органите по приходите, в съответствие с правомощията си, регламентирани с чл. 12, ал. 1 от ДОПК, при осъществяване на данъчно-осигурителен контрол чрез ревизия или проверка.
Във връзка с гореизложеното, изразявам следното принципно становище:
Данъчната основа на услугата по предоставяне на недвижим имот под наем, следва да се определя съобразно разпоредбите на чл. 26 и чл. 27 от ЗДДС. По силата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26, е:
а) по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81;
б) по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81;
в) по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81.
От прочита на посочената разпоредба се установява, че пазарната цена може да се приеме като данъчна основа само при наличие на кумулативно изискуемите от закона предпоставки. Общо за всички хипотези на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е изискването да се касае за сделки между свързани лица (по смисъла на §1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)). В хипотезата на б. "а" и б. "б" от разпоредбата е налице и изискването насрещната престация да е на цена, по-ниска от пазарната. В тези случаи, в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена, следващата кумулативно изискуема от закона предпоставка е получателят /при облагаеми доставки - б. "а"/ или доставчикът /при освободени доставки - б. "б"/ да няма право на приспадане на данъчен кредит или да има право на частичен данъчен кредит или право на възстановяване по чл. 81.
Следователно в общия случай на доставки между свързани лица, когато и доставчикът, и получателят имат право на данъчен кредит във връзка с извършваната помежду им облагаема доставка, няма да е нужно изследване на обстоятелството дали договорената между тях цена е пазарна. Това е така, тъй като дори доставката да е на цена, по-ниска от пазарната и начисленият от доставчика данък да е в по-малък размер, то и получателят ползва право на приспадане на данъчен кредит в по-малък размер.
Съгласно §1, т. 16 от ДР на ЗДДС "пазарна цена" е цената по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ДОПК и това е "сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани". Инструментите, чрез които може да се определи цена, която отговаря на изискването да има пазарен характер, са методите за определяне на пазарните цени, дефинирани в §1, т. 10 от ДР на ДОПК както следва:
- методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
- методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
3. методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
4. методът на транзакционната нетна печалба;
5. методът на разпределената печалба.
Редът и начините за прилагане на методите се уреждат с Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени(Наредба №Н-9). При определяне на пазарните цени за целите на ЗДДС данъчнозадължените лица следва да се придържат към използване именно на някой от изброените методи за определяне на пазарни цени. В Наредба № Н-9 е определено при какви условия кой метод може да бъде ползван, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода /чл. 10 от наредбата/ в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.
Предвид регламентираните принципи на функциониране на всеки един от приложимите съгласно ДОПК методи за определяне на пазарните цени, следва да се отбележи, че само един от методите - методът на съпоставимите неконтролирани цени (МСНЦ) е насочен директно към определяне на цена на сделка с имущество или услуги, а всички останали методи изследват възнаграждение за изпълнявани функции. МСНЦ цели определяне на цена на контролирана сделка на базата на цената, постигната в съпоставима неконтролирана сделка (независима сделка). От друга страна, методите, базирани на печалбата (брутна или нетна), следва да установят какво е или би било възнаграждението (като процент от приходите, активите или разходите) при пазарни условия на едно свързано предприятие като компенсация за извършваната от него дейност (дистрибуция, производство, оказване на услуги и т.н.).
Следователно за определяне на пазарната цена трябва да бъде избран подходящ метод в съответствие с определените в ДОПК пет метода или комбинация от тях. В чисто теоретичен аспект, от петте приложими методи за определяне на пазарните цени в конкретния случай би бил адекватно приложим МСНЦ. Фундаменталният принцип, който трябва да се спазва при определяне на пазарните цени, е принципът на съпоставимост, т.е. установяване на сравними сделки. Следователно при прилагането на МСНЦ е необходимо да се идентифицират съпоставими независими сделки със същия предмет. За конкретния казус МСНЦ изисква да се идентифицират други сделки, които са осъществени между независими лица в относително същия времеви период и сходно местоположение, и при относително същите условия, като срокове за плащане и т.н. Следва да се отбележи, че ползването на предполагаеми стойности, каквито са офертните цени, не може да гарантира определяне на пазарна цена според изискванията на закона. Ако сравнението не се направи с реална сделка, не може да се направи извод, че посочената в офертата цена е била постигната в отношенията между независими търговци. Съгласно чл. 65 от наредбата, за целите на определяне на пазарните цени при необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.
По втори въпрос:
Наемното правоотношение трае дълъг период от време, през който се променят пазарните цени на стоките и услугите. При актуализиране на цената на наема, дружеството следва да обоснове наличието на основания за промяна на ценовите условия на извършените услуги.
Фактическата обстановка е следната: "Т." ООД е собственик на земя, върху която е построена къща с инвестиционна цел. Управителят на дружеството е взел решение да предостави имота за ползване на съдружник в дружеството за склад и на друг съдружник за живеене. Сделките ще са възмездни.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Предвид разпоредбата на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, как трябва да бъдат определени пазарните цени на наемите?
Въпрос 2: Как следва да се определи промяната в цената на наема, след определено време на ползване, предвид инфлацията или друга причина за увеличение на цената?
От представената информация не е ясно как ще бъде реализирано решението на управителя на "Т." ООД за отдаване под наем на сградата. Служебно е известно, че съдружници в дружеството са Т. Гр. К. и "П. С." ЕООД. Не е ясно дали отдаването под наем на част от сградата за жилище на физическото лице, което не е търговец, ще се третира като освободена доставка или дружеството е избрало тя да бъде облагаема. Не е ясно дали за построената сграда е упражнено право на приспадане на данъчен кредит и други релевантни обстоятелства.
Посочва се, че органът, изразяващ становището, не разполага с процедурни правомощия да изяснява факти и обстоятелства от значение за конкретната фактическа обстановка, каквито правомощия имат органите по приходите по чл. 12, ал. 1 от ДОПК при осъществяване на данъчно-осигурителен контрол чрез ревизия или проверка.
По първи въпрос
Данъчната основа на услугата по предоставяне на недвижим имот под наем се определя съобразно чл. 26 и чл. 27 от ЗДДС.
Съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26, е:
- по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 - буква "а";
- по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 - буква "б";
- по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 - буква "в".
От тази разпоредба следва, че пазарната цена може да се приеме като данъчна основа само при наличие на кумулативно изискуемите от закона предпоставки. Общото изискване за всички хипотези по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е да се касае за сделки между свързани лица по смисъла на §1, т. 3 от ДР на ДОПК.
В хипотезите на буква "а" и буква "б" е налице и изискването насрещната престация да е на цена, по-ниска от пазарната. В тези случаи, в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена, следващата кумулативно изискуема предпоставка е:
- при облагаеми доставки по буква "а" - получателят да няма право на приспадане на данъчен кредит или да има право на частичен данъчен кредит или право на възстановяване по чл. 81;
- при освободени доставки по буква "б" - доставчикът да няма право на приспадане на данъчен кредит или да има право на частичен данъчен кредит или право на възстановяване по чл. 81.
Следователно, в общия случай на доставки между свързани лица, когато и доставчикът, и получателят имат право на данъчен кредит във връзка с извършваната помежду им облагаема доставка, не е необходимо да се изследва дали договорената цена е пазарна. Това е така, защото дори доставката да е на цена, по-ниска от пазарната и начисленият от доставчика данък да е в по-малък размер, получателят също ползва право на приспадане на данъчен кредит в по-малък размер.
Съгласно §1, т. 16 от ДР на ЗДДС "пазарна цена" е цената по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно "сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани".
Инструментите за определяне на цена с пазарен характер са методите за определяне на пазарните цени, дефинирани в §1, т. 10 от ДР на ДОПК, както следва:
- методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
- методът на пазарните цени, при който обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
- методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
- методът на транзакционната нетна печалба;
- методът на разпределената печалба.
Редът и начините за прилагане на тези методи се уреждат с Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. При определяне на пазарните цени за целите на ЗДДС данъчно задължените лица следва да използват именно някой от изброените методи.
В Наредба № Н-9 е определено при какви условия кой метод може да бъде ползван, като по чл. 10 от наредбата е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода, когато самостоятелното им прилагане не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.
Относно принципите на функциониране на методите по ДОПК се отбелязва, че само един от тях - методът на съпоставимите неконтролирани цени (МСНЦ) - е насочен директно към определяне на цена на сделка с имущество или услуги. Останалите методи изследват възнаграждение за изпълнявани функции.
МСНЦ цели определяне на цена на контролирана сделка на базата на цената, постигната в съпоставима неконтролирана (независима) сделка. От друга страна, методите, базирани на печалбата (брутна или нетна), установяват какво е или би било възнаграждението (като процент от приходите, активите или разходите) при пазарни условия на едно свързано предприятие като компенсация за извършваната от него дейност (дистрибуция, производство, оказване на услуги и др.).
Следователно, за определяне на пазарната цена трябва да бъде избран подходящ метод в съответствие с петте метода по ДОПК или комбинация от тях. В чисто теоретичен аспект, от петте приложими метода за определяне на пазарните цени, в конкретния случай би бил адекватно приложим МСНЦ.
Фундаменталният принцип при определяне на пазарните цени е принципът на съпоставимост, т.е. установяване на сравними сделки. При прилагане на МСНЦ е необходимо да се идентифицират съпоставими независими сделки със същия предмет. За конкретния казус МСНЦ изисква да се идентифицират други сделки, осъществени между независими лица в относително същия времеви период и сходно местоположение и при относително същите условия, включително срокове за плащане и др.
Отбелязва се, че ползването на предполагаеми стойности, каквито са офертните цени, не може да гарантира определяне на пазарна цена според изискванията на закона. Ако сравнението не се направи с реална сделка, не може да се направи извод, че посочената в офертата цена е била постигната в отношенията между независими търговци.
Съгласно чл. 65 от Наредба № Н-9, за целите на определяне на пазарните цени при необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.
Извод: Пазарните цени на наемите при сделки между свързани лица се определят като данъчна основа по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС само при наличие на всички законови предпоставки, като "пазарна цена" се определя по §1, т. 16 от ДР на ЗДДС във връзка с §1, т. 8 и т. 10 от ДР на ДОПК, чрез прилагане на някой от петте метода за определяне на пазарни цени по ДОПК и Наредба № Н-9, при спазване на принципа на съпоставимост и използване на реални, а не офертни цени, като при необходимост могат да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.
По втори въпрос
Текстът на становището, свързан с втория въпрос ("Наемното правоотношение трае дълъг период от време, през който се променят..."), е прекъснат и не е представен в пълния му вид, поради което липсва изложението на правния анализ и крайният отговор на НАП по този въпрос.
Извод: В предоставения откъс от становището липсва завършената част от анализа и окончателният отговор на НАП относно начина на определяне на промяната в цената на наема във времето, поради което не може да бъде възпроизведен изводът по втория въпрос.
