НАП: Регистрация по ЗДДС и данъчно третиране на сделки с финансови инструменти, злато и сребро, извършвани от физическо лице чрез инвестиционни посредници

В запитването не е изложена конкретна фактическа обстановка, а се иска принципно становище относно бъдеща инвестиционна дейност на физическо лице, което не е едноличен търговец и действа от свое име и за своя сметка, като извършва сделки с финансови инструменти чрез инвестиционни посредници, установени в страната, в други държави членки и в трети страни.

Поставени са следните въпроси:

По приложението на ЗДДС:

А. Въпроси във връзка с регистрация по реда на чл.97а от ЗДДС за получени и предоставени услуги:

Въпрос I: Какво е данъчното третиране на доставка между физическо лице, което не е едноличен търговец и действа от свое име и за своя сметка при продажба на финансови инструменти, и инвестиционен посредник, установен в държава членка:

• 1. Продажбата на финансови инструменти (например акции) чрез ползване на инвестиционен посредник, установен в друга държава членка, разглежда ли се като "извършване на доставки към данъчно задължени лица, установени в държави членки на ЕС"? Следва да се има предвид, че при търговия чрез инвестиционен посредник продавачът няма информация за купувача - дали е данъчно задължено лице и къде е установен. В този случай приема ли се, че инвестиционният посредник е лицето, на което се доставят финансовите инструменти, и възниква ли задължение за регистрация по реда на чл.97а от ЗДДС за това?
• 2. Инвестиционният посредник събира такси и комисионни върху сделките с финансови инструменти. Кой следва да начисли ДДС за това - посредникът или физическото лице? Плащането на тези комисионни води ли до задължение за регистрация по реда на чл.97а от ЗДДС?
• 3. В кой момент възниква задължението за регистрация - възниква ли задължение за регистрация от момента на заплащане на услуги, например месечна такса за ползване на платформата?

Въпрос II: Какво е данъчното третиране на доставка между физическо лице, което не е едноличен търговец и действа от свое име и за своя сметка при продажба на финансови инструменти, и инвестиционен посредник, установен в трета страна:

• 1. Продажбата на финансови инструменти, злато и сребро чрез инвестиционен посредник, установен извън ЕС, и заплащането на такси и комисионни във връзка с тези сделки води ли до задължение за регистрация по реда на чл.97а от ЗДДС? В кой момент възниква задължението за регистрация - възниква ли задължение за регистрация от момента на заплащане на услуги, например месечна такса за ползване на платформата?

Въпрос III: Заплатената на инвестиционния посредник месечна такса за ползване на услугите му представлява ли съпътстваща доставка по смисъла на ЗДДС, или като такива могат да се разглеждат само таксите във връзка с финансовите сделки?

Въпрос IV: Възниква ли задължение за регистрация по ЗДДС, ако инвестиционният посредник е установен в България?

Б. Въпроси във връзка със задължителна регистрация за облагаем оборот по реда на чл.96 от ЗДДС:

Въпрос Б.I: Формира ли оборот за регистрация по реда на чл.96 от ЗДДС продажбата на следните финансови инструменти от физическо лице, установено на територията на страната, което не е едноличен търговец и действа от свое име и за своя сметка чрез инвестиционен посредник, установен в друга държава:

• 1. Оборотът от продажба на акции;
• 2. Оборотът от продажба на злато без доставка;
• 3. Оборотът от продажба на сребро без доставка.

Ценните метали не се доставят на територията на България, а се съхраняват от инвестиционния посредник, за което се заплаща такса за съхранение, и по-късно се продават чрез същия инвестиционен посредник. В условията на ползване на платформата за търговия липсва индикация, че става въпрос за договор за разлика или друг дериват.

В. Въпроси във връзка с фиш Х.6 от наръчника за ДДС и критерии за определяне на независима икономическа дейност по чл.3, ал.2 от ЗДДС:

Въпрос В.I: Какво значи "обикновено" придобиване или продажба на дялово участие?

• 1. Дяловете от борсово търгувани фондове (ETF) "други търгуеми ценни книжа" ли са или са "дялово участие"?
• 2. Какво означава "обикновено управление на портфейлна инвестиция"?
• 3. Какво означава "както би направило частно лице"?
• 4. Портфейлната инвестиция само акции ли може да съдържа или и други финансови инструменти (дялове от борсово търгувани фондове, опции, договори за разлики, фючърси)?
• 5. Покупките и продажбите на акции, договори за разлики, опции и фючърси от физическо лице чрез инвестиционен посредник във всички случаи ли се третират като операции по обикновено придобиване и продажба на други търгуеми ценни книжа, което се счита за обикновено управление на портфейлна инвестиция, направена от частно лице и не попада в обхвата на ЗДДС?

Въпрос В.2: Какво трябва да направи или да не направи едно физическо лице, за да не бъдат разглеждани операциите по придобиване и продажба на финансови инструменти като осъществявани в рамките на упражняваната търговска дейност по сделки с ценни книжа? Достатъчно ли е да не се регистрира като едноличен търговец, за да се предотврати участието на продажбите на финансови инструменти във формирането на облагаем оборот?

Въпрос В.3: Може ли да се твърди, че не е налице търговска дейност, когато физическото лице продава финансовите инструменти и ценни метали чрез същия инвестиционен посредник, чрез който ги е придобило?

Въпрос В.4: Ако лицето има други доходи, но те са по-малки по размер от оборота от продажба на финансови инструменти, може ли да се заключи, че операциите по придобиване и продажба на ценни книжа се осъществяват в рамките на упражняваната търговска дейност по сделки с ценни книжа?

По приложението на ЗДДФЛ:

Въпрос: При продажба на злато и сребро чрез инвестиционен посредник, установен извън страната, чрез който са придобити, възниква ли задължение за физическото лице да декларира доходите от тези продажби, или същите са необлагаеми по силата на чл.13, ал.2 от ЗДДФЛ като доходи от продажба или замяна на движимо имущество?

Правен анализ по ЗДДС

Съгласно чл.3, ал.1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.

По чл.3, ал.2 от ЗДДС независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

Понятието "редовно или по занятие" предполага, че лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход.

Посочено е, че критерии относно определяне на физическото лице като данъчно задължено лице и извършвана независима икономическа дейност могат да се намерят в писмо изх.№ 24-37-8/27.05.2015 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, копие от което се изпраща на запитващия.

Извод: За да е налице данъчно задължено лице по чл.3 от ЗДДС, физическото лице трябва да извършва независима икономическа дейност, т.е. дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, с намерение за постоянен доход.

А. Задължение за регистрация по чл.97а от ЗДДС за предоставени и получени услуги

1. По отношение на извършваните доставки на финансови услуги

Съгласно чл.8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежни средства.

Продажбата на акции, дялове и други финансови инструменти представлява доставка на услуга по смисъла на чл.9 от ЗДДС.

Тази доставка е освободена от облагане с ДДС по силата на чл.46, ал.1, т.5 от ЗДДС.

Съгласно чл.135, пар.1, буква "е" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС държавите членки освобождават от облагане сделките, включително договаряне, с изключение на управление и отговорно пазене, с акции и дялове на дружества или сдружения, дялове в дружества с ограничена отговорност и други ценни книжа, с изключение на:

• документи, установяващи права върху стоки;
• права или ценни книжа, посочени в чл.15, пар.2 от директивата.

В становището се приема, че продажбата на финансови инструменти (акции, дялове и др.) от физическо лице чрез инвестиционен посредник представлява освободена доставка на финансова услуга по чл.46, ал.1, т.5 от ЗДДС.

Относно мястото на изпълнение на тези доставки и задължението за регистрация по чл.97а от ЗДДС се прилагат общите правила за място на изпълнение на услуги по чл.21 от ЗДДС, като се отчита дали получателят е данъчно задължено лице и къде е установен.

Когато физическото лице, установено в страната, извършва доставка на услуга (финансова услуга по продажба на финансови инструменти) към данъчно задължено лице, установено в друга държава членка, мястото на изпълнение е в държавата членка на получателя по чл.21, ал.2 от ЗДДС.

В хипотезата, при която физическото лице няма информация за крайния купувач на финансовите инструменти, а сделките се осъществяват чрез инвестиционен посредник, следва да се анализира дали посредникът действа от свое име или от името и за сметка на клиента, както и дали той е получател на услугата по смисъла на ЗДДС.

При посредничество, когато инвестиционният посредник действа от свое име, но за чужда сметка, се прилага чл.128 от ЗДДС, съгласно който, когато данъчно задължено лице действа от свое име, но за чужда сметка при доставка на услуга, се счита, че това лице е получило и извършило услугата.

В този случай за целите на ЗДДС се приема, че доставката на финансовата услуга е между физическото лице и инвестиционния посредник, а не между физическото лице и крайния купувач на финансовите инструменти.

Относно задължението за регистрация по чл.97а, ал.2 от ЗДДС се посочва, че на регистрация подлежи всяко данъчно задължено лице по чл.3, ал.1, 5 и 6 от закона, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната.

Следователно, ако физическото лице е данъчно задължено лице по чл.3 от ЗДДС и получава услуги (например посреднически услуги, такси за платформа, такси за съхранение и др.) от инвестиционен посредник, установен в друга държава членка или в трета страна, и мястото на изпълнение на тези услуги е на територията на страната по правилата на чл.21 от ЗДДС, за него възниква задължение за регистрация по чл.97а, ал.2 от ЗДДС.

Относно момента на възникване на задължението за регистрация по чл.97а от ЗДДС се прилагат общите правила на закона - задължението възниква преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем, т.е. преди датата на възникване на данъчното събитие за получената услуга.

Данъчното събитие за услугите възниква по чл.25 от ЗДДС на датата, на която услугата е извършена, а когато е налице авансово плащане - на датата на получаване на плащането за размера на полученото плащане.

По отношение на таксите и комисионните, събирани от инвестиционния посредник, се приема, че доставчик на услугата е посредникът, който следва да начисли ДДС, ако е регистрирано по ДДС лице в съответната юрисдикция и ако мястото на изпълнение е там. Когато мястото на изпълнение е в България и доставчикът не е установен в страната, данъкът е изискуем от получателя по чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС, ако получателят е данъчно задължено лице.

Относно въпроса дали месечната такса за ползване на платформата представлява съпътстваща доставка по смисъла на ЗДДС, се прилага принципът, че когато една доставка представлява основна, а друга - съпътстваща, съпътстващата споделя данъчното третиране на основната. Съпътстваща е тази доставка, която не представлява цел сама по себе си за получателя, а средство за по-доброто използване на основната услуга.

В конкретния случай следва да се прецени дали месечната такса за ползване на платформата е неразделно свързана с основната финансова услуга по търговия с финансови инструменти или представлява самостоятелна услуга. Когато е неразделно свързана и няма самостоятелно значение за клиента, тя може да се третира като съпътстваща на освободената финансова услуга.

Относно въпроса дали възниква задължение за регистрация по ЗДДС, ако инвестиционният посредник е установен в България, се прилага, че регистрация по чл.97а, ал.2 от ЗДДС е предвидена за получаване на услуги от доставчик, който не е установен на територията на страната. Когато доставчикът (инвестиционният посредник) е установен в България, не е налице хипотезата на чл.97а, ал.2 от ЗДДС.

Извод: Продажбата на финансови инструменти чрез инвестиционен посредник представлява освободена финансова услуга по чл.46, ал.1, т.5 от ЗДДС. При посредничество по чл.128 от ЗДДС се приема, че доставката е между физическото лице и посредника. Задължение за регистрация по чл.97а, ал.2 от ЗДДС възниква за данъчно задължено физическо лице, когато получава услуги с място на изпълнение в страната от доставчик, който не е установен в България, като данъкът е изискуем от получателя по чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС. Месечната такса за платформа може да се третира като съпътстваща на основната финансова услуга, ако няма самостоятелно значение. Когато инвестиционният посредник е установен в България, не възниква задължение за регистрация по чл.97а, ал.2 от ЗДДС.

2. По отношение на продажбата на финансови инструменти, злато и сребро чрез инвестиционен посредник, установен извън ЕС

Продажбата на финансови инструменти чрез инвестиционен посредник, установен извън ЕС, представлява доставка на освободена финансова услуга по чл.46, ал.1, т.5 от ЗДДС, при условията, изложени по-горе.

Относно продажбата на злато и сребро без физическа доставка на територията на страната, когато ценните метали се съхраняват от инвестиционния посредник в чужбина и впоследствие се продават чрез същия посредник, следва да се прецени дали е налице доставка на стока с място на изпълнение на територията на страната или доставка на услуга (финансова операция) с място на изпълнение извън страната.

Когато не се извършва физическа доставка на стоката на територията на България, а сделките се осъществяват като финансови операции (например сделки с "злато без доставка" и "сребро без доставка"), тези операции могат да се третират като финансови услуги, освободени по чл.46 от ЗДДС, при условие че представляват сделки с финансови инструменти или други освободени финансови операции.

Заплащането на такси и комисионни във връзка с тези сделки представлява получаване на услуги от инвестиционния посредник, установен извън ЕС. Ако физическото лице е данъчно задължено лице по чл.3 от ЗДДС и мястото на изпълнение на тези услуги е на територията на страната по чл.21 от ЗДДС, възниква задължение за регистрация по чл.97а, ал.2 от ЗДДС, както и задължение за самоначисляване на данъка по чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС.

Моментът на възникване на задължението за регистрация по чл.97а от ЗДДС е преди датата, на която данъкът за получената услуга става изискуем, т.е. преди датата на данъчното събитие по чл.25 от ЗДДС, включително при заплащане на месечна такса за ползване на платформата.

Извод: Продажбата на финансови инструменти, злато и сребро чрез инвестиционен посредник, установен извън ЕС, по принцип представлява освободени финансови операции, когато няма физическа доставка на стоките в страната. Заплащането на такси и комисионни към посредник, който не е установен в България, поражда задължение за регистрация по чл.97а, ал.2 от ЗДДС за данъчно задълженото физическо лице, ако мястото на изпълнение на услугите е в страната, като задължението възниква преди датата на данъчното събитие за съответната услуга.

3. Относно съпътстващите доставки (месечна такса за платформа)

Заплатената на инвестиционния посредник месечна такса за ползване на услугите му следва да се квалифицира според това дали представлява самостоятелна услуга или е неразделно свързана с основната финансова услуга по търговия с финансови инструменти.

Когато месечната такса няма самостоятелно значение за клиента и служи единствено за по-доброто използване на основната услуга по търговия с финансови инструменти, тя може да се разглежда като съпътстваща доставка, която споделя данъчното третиране на основната освободена финансова услуга.

Таксите, които са пряко свързани с конкретни финансови сделки (комисионни за сделки, такси за изпълнение на поръчки и др.), също се третират като част от освободената финансова услуга, когато са неразделно свързани с нея.

Извод: Месечната такса за ползване на платформата може да представлява съпътстваща доставка към основната освободена финансова услуга, когато няма самостоятелно значение за клиента и е неразделно свързана с търговията с финансови инструменти. Таксите, свързани с конкретни финансови сделки, също се третират като част от освободената финансова услуга.

4. Относно регистрацията по ЗДДС при инвестиционен посредник, установен в България

Когато инвестиционният посредник е установен на територията на страната, доставяните от него услуги (такси, комисионни, месечни такси за платформа и др.) са с място на изпълнение в България и, ако посредникът е регистрирано по ЗДДС лице, той начислява ДДС по общия ред.

В този случай не е налице хипотезата на чл.97а, ал.2 от ЗДДС, която се отнася до получаване на услуги от доставчик, който не е установен на територията на страната. Следователно за физическото лице не възниква задължение за регистрация по чл.97а, ал.2 от ЗДДС само на това основание.

Извод: Ако инвестиционният посредник е установен в България, за физическото лице не възниква задължение за регистрация по чл.97а, ал.2 от ЗДДС във връзка с получаваните от него услуги от този посредник.

Б. Задължителна регистрация за облагаем оборот по чл.96 от ЗДДС

По чл.96 от ЗДДС на задължителна регистрация подлежи всяко данъчно задължено лице, което има облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец.

Облагаем оборот по смисъла на закона включва сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, както и някои доставки на финансови и застрахователни услуги, когато са свързани с основната дейност на лицето.

Продажбата на акции, дялове и други финансови инструменти, когато представлява освободена финансова услуга по чл.46, ал.1, т.5 от ЗДДС, не формира облагаем оборот за целите на чл.96 от ЗДДС.

Относно продажбата на злато и сребро без доставка, когато ценните метали се съхраняват от инвестиционния посредник в чужбина и не се доставят на територията на страната, следва да се прецени дали тези операции представляват освободени финансови услуги (например сделки с финансови инструменти, свързани със злато и сребро) или доставки на стоки с място на изпълнение извън страната.

Когато операциите представляват освободени финансови услуги или доставки с място на изпълнение извън територията на страната, те не формират облагаем оборот по чл.96 от ЗДДС.

Извод: Оборотът от продажба на акции, както и оборотът от продажба на злато и сребро без доставка, когато операциите представляват освободени финансови услуги или доставки с място на изпълнение извън страната, не формират облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл.96 от ЗДДС.

В. Критерии за независима икономическа дейност и търговска дейност по чл.3, ал.2 от ЗДДС

Във връзка с фиш Х.6 от наръчника за ДДС и критериите за определяне на независима икономическа дейност по чл.3, ал.2 от ЗДДС се разглеждат понятията "обикновено" придобиване или продажба на дялово участие, "обикновено управление на портфейлна инвестиция" и "както би направило частно лице".

В становището се посочва, че за да се определи дали дадена дейност по придобиване и продажба на финансови инструменти представлява независима икономическа дейност (търговска дейност) или обикновено управление на лични инвестиции, следва да се анализират конкретните факти и обстоятелства, включително:

• дали дейността се осъществява редовно или по занятие;
• дали лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход;
• обемът и честотата на сделките;
• дали се използват специализирани знания, организация и ресурси, характерни за търговска дейност;
• дали дейността се извършва по начин, по който би действало частно лице, управляващо личните си спестявания, или по начин, характерен за професионален търговец.

Относно дяловете от борсово търгувани фондове (ETF) се отбелязва, че те представляват търгуеми ценни книжа, които могат да се третират като финансови инструменти, подобни на акции, и участието им в портфейлна инвестиция следва да се разглежда в контекста на общата дейност на лицето.

Портфейлната инвестиция може да включва различни финансови инструменти - акции, дялове от борсово търгувани фондове, опции, договори за разлики, фючърси и др., като данъчното третиране зависи от това дали дейността по тяхното придобиване и продажба представлява обикновено управление на лични инвестиции или независима икономическа дейност.

Покупките и продажбите на акции, договори за разлики, опции и фючърси от физическо лице чрез инвестиционен посредник не се третират автоматично като операции по обикновено придобиване и продажба на други търгуеми ценни книжа, извършвани от частно лице. Необходимо е конкретна преценка дали дейността има характеристиките на независима икономическа дейност по чл.3, ал.2 от ЗДДС.

Относно въпроса какво трябва да направи или да не направи едно физическо лице, за да не бъдат разглеждани операциите по придобиване и продажба на финансови инструменти като осъществявани в рамките на упражняваната търговска дейност по сделки с ценни книжа, се подчертава, че регистрацията или нерегистрацията като едноличен търговец не е единственият и решаващ критерий. Определящи са фактическите характеристики на дейността по смисъла на чл.3, ал.2 от ЗДДС.

Следователно, само обстоятелството, че лицето не се е регистрирало като едноличен търговец, не е достатъчно, за да се изключи възможността дейността по търговия с финансови инструменти да се квалифицира като независима икономическа дейност и да формира облагаем оборот.

Относно въпроса дали може да се твърди, че не е налице търговска дейност, когато физическото лице продава финансовите инструменти и ценни метали чрез същия инвестиционен посредник, чрез който ги е придобило, се посочва, че този факт сам по себе си не е достатъчен, за да се изключи търговският характер на дейността. Отново е необходима цялостна преценка на обема, честотата и организацията на сделките.

Относно въпроса дали, ако лицето има други доходи, но те са по-малки по размер от оборота от продажба на финансови инструменти, може да се заключи, че операциите по придобиване и продажба на ценни книжа се осъществяват в рамките на упражняваната търговска дейност по сделки с ценни книжа, се подчертава, че размерът на оборота от тези операции спрямо други доходи е само един от факторите и не е самостоятелно достатъчен критерий. Отново е необходима комплексна оценка на всички обстоятелства по чл.3, ал.2 от ЗДДС.

Извод: Определянето дали дейността по придобиване и продажба на финансови инструменти от физическо лице представлява независима икономическа дейност по чл.3, ал.2 от ЗДДС зависи от конкретните факти - редовност, обем, организация, използвани ресурси и намерение за постоянен доход. Регистрацията като едноличен търговец, използването на един и същ инвестиционен посредник и съотношението между оборота от финансови операции и други доходи не са самостоятелно решаващи, а се оценяват в съвкупност.

Правен анализ по ЗДДФЛ

По отношение на въпроса за данъчното третиране на доходите от продажба на злато и сребро чрез инвестиционен посредник, установен извън страната, чрез който са придобити, се прилагат разпоредбите на чл.13, ал.2 и ал.5 от ЗДДФЛ.

Съгласно чл.13, ал.2 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите от продажба или замяна на движимо имущество, с изключение на изрично посочените в закона случаи.

По чл.13, ал.5 от ЗДДФЛ не са необлагаеми доходите от продажба или замяна на финансови активи, включително акции, дялове, облигации и други ценни книжа, дялове в колективни инвестиционни схеми и други финансови инструменти, освен ако законът предвижда друго.

Златото и среброто, когато се третират като движимо имущество, могат да попаднат в обхвата на чл.13, ал.2 от ЗДДФЛ, при условие че не са налице изключенията, предвидени в закона.

Когато обаче златото и среброто се търгуват като финансови активи или финансови инструменти (например "злато без доставка", "сребро без доставка" и др.), доходите от тяхната продажба могат да се третират като доходи от продажба на финансови активи, за които чл.13, ал.5 от ЗДДФЛ изключва необлагаемия режим по ал.2.

Следователно, за да се определи дали доходите от продажба на злато и сребро чрез инвестиционен посредник, установен извън страната, са необлагаеми по чл.13, ал.2 от ЗДДФЛ като доходи от продажба на движимо имущество или подлежат на облагане като доходи от продажба на финансови активи, е необходимо да се установи конкретният характер на сделките и правната квалификация на търгуваните активи.

Когато доходите са облагаеми, за физическото лице възниква задължение за деклариране по реда на ЗДДФЛ.

Извод: Доходите от продажба на злато и сребро чрез инвестиционен посредник, установен извън страната, могат да бъдат необлагаеми по чл.13, ал.2 от ЗДДФЛ като доходи от продажба на движимо имущество, ако златото и среброто се третират като движими вещи и не попадат в изключенията на закона. Когато обаче сделките представляват търговия с финансови активи, доходите не са необлагаеми по чл.13, ал.2 във връзка с чл.13, ал.5 от ЗДДФЛ и подлежат на деклариране и облагане.